CIT i PIT: jak rozliczyć sfinansowanie pracownikom polisy na życie

Część firm finansuje pracownikom ubezpieczenia na życie. Często taka umowa zakłada, że przez połowę okresu ubezpieczenia składki opłacał będzie pracodawca, a przez drugą połowę pracownik.

Jeśli więc np. umowa ubezpieczenia na życie będzie zawarta na dziesięć lat, to przez pierwsze pięć lat składka będzie wpłacana na rzecz pracowników przez firmę, a  po tym okresie nastąpi cesja umowy na pracownika. Jakie konsekwencje podatkowe wiążą się z taką konstrukcją?

Czy składki są kosztem firmy

Co do zasady, opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników nie są kosztem uzyskania przychodów. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT.

Z przepisu tego wynika jednak, że można zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione w związku z zawieranymi umowami ubezpieczenia, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

• umowy ubezpieczenia dotyczą ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do  ustawy z 22 maja 2003 o działalności ubezpieczeniowej (w dziale I w grupie 3 znajdujemy np. ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym),

• uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca oraz

• umowa ubezpieczenia w  okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

– wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

– możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

– wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Musi to być wyraźnie w umowie zastrzeżone. Inaczej pracodawca nie zaliczy wydatków do kosztów podatkowych.

Zatrudniony uzyskuje przychód

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się bowiem wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za  pracownika oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodem z pracy jest wszystko to, co pracownik otrzymuje od pracodawcy w związku z łączącym ich stosunkiem pracy

Konstrukcja tego przepisu zakłada, że przychodem ze stosunku pracy jest wszystko to, co pracownik otrzymuje od pracodawcy w związku z łączącym ich stosunkiem pracy.

Jeżeli zatem uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia jest pracownik, to wartość płaconych w jego imieniu składek powinna zostać doliczona do przychodów pracownika ze stosunku pracy, od których zostanie odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych i co do zasady składki ZUS płacone w części przez pracownika i pracodawcę (o ile ubezpieczenie nie stanowi formy pracowniczego programu emerytalnego, które co do zasady może korzystać ze zwolnienia z obowiązku obciążania składkami ZUS).

Fiskus i sądy potwierdzają

Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe, np. w interpretacji z 6 stycznia  2009 (IPPB2/415-1442/ 08-2/MK) Izba Skarbowa w  Warszawie stwierdziła, że „poniesiona przez pracodawcę opłata za poszczególnych pracowników przy grupowym ubezpieczeniu na życie, na mocy którego uprawnionymi do otrzymania świadczeń są ci pracownicy, stanowi dla nich źródło przychodu ze stosunku pracy”.

Tak samo uznał Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 30 lipca 2009 (II FSK  506/08) orzekł, że „w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika umowa ta skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej).

Ponieważ przychód ze stosunku pracy w postaci opłaconych przez pracodawcę za pracownika składek z tytułu umowy ubezpieczenia, na mocy której uprawnionym do  świadczeń ubezpieczeniowych jest pracownik, nie został wymieniony w § 2 ust. 1 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe uzasadnionym jest stwierdzenie, że taki przychód powinien wchodzić do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne”.

Fundusz kapitałowy na innych zasadach

Warto zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię. Jeśli składka obejmuje nie tylko część ochronną (która odpowiada podstawowej ochronie z tytułu śmierci oraz dożycia), lecz również część inwestycyjną, w ramach której pracownik nabywa prawo do jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym (i innych profitów wynikających z ich posiadania), dopiero po upływie określonego czasu, to wydaje się, że ewentualny przychód w tej części powinien zostać przypisany pracownikowi dopiero z chwilą nabycia prawa do jednostek uczestnictwa. Do tego momentu pracownik nie posiada bowiem prawa do wypłaty i innych możliwych profitów wynikających z  uczestnictwa w funduszu kapitałowym.

Podobnie wypowiedziała się Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 11 lutego 2011 (IBPBII/1/415-880/ 09/MK). Czytamy w niej, że „do chwili przekazania praw i obowiązków na rzecz ubezpieczonego nie powstaje przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę składki, która jest inwestowana w fundusze kapitałowe.

Dopiero w momencie, gdy nastąpi przekazanie praw i obowiązków (cesja) na rzecz pracownika wskazanego w programie grupowego ubezpieczenia, powstanie po jego stronie przychód ze stosunku pracy”.

Autorka  jest doktorem nauk ekonomicznych, biegłym rewidentem i doradcą podatkowym w KDA Grupa Sarnowski i Wiśniewski w Poznaniu