Czy podwyższenie kapitału podlega dwóm podatkom

Analiza przepisów [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=185384]ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych[/link] (PCC) może prowadzić do wniosku, że obowiązek zapłaty 0,5 proc. PCC nie powstaje, jeśli aport opodatkowany VAT jest wnoszony do spółki osobowej, powstaje natomiast, jeśli aport taki jest wnoszony do spółki kapitałowej. Ten pogląd nie znalazł jednak potwierdzenia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

[srodtytul]Co mówi ustawa o PCC[/srodtytul]

Z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o PCC wynika, że PCC co do zasady podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania PCC (od tej zasady są wyjątki). W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy za zmianę umowy spółki osobowej uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki.

[srodtytul]Przy osobowych inaczej niż przy kapitałowych[/srodtytul]

Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki osobowej dla celów PCC uznaje się za zmianę umowy spółki podlegającą temu podatkowi (jeśli powoduje zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej).

Inaczej jest w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej. W myśl powoływanego art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC nie jest to traktowane jako zmiana umowy spółki, w efekcie nie podlega PCC (ustawa o PCC nie zawiera innych przepisów, z których wynikałoby, że samo wniesienie aportu do spółki kapitałowej podlega PCC).

[srodtytul]Jeśli VAT, to nie PCC[/srodtytul]

Jeśli wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki osobowej będzie podlegało VAT, to wówczas, mimo że dla celów PCC będzie traktowane jako zmiana umowy spółki osobowej, a więc czynność co do zasady podlegająca PCC, nie będzie nim objęte. Wynika to z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC, zgodnie z którym nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT.

[srodtytul]I VAT, i PCC[/srodtytul]

Natomiast gdy chodzi o aport do spółki kapitałowej, to nawet jeśli podlega VAT, z literalnego brzmienia przepisów ustawy o PCC można wywieść, że nadal istnieje obowiązek zapłaty 0,5 proc. PCC. Jednak nie z tytułu aportu (który, jak stwierdziłem wyżej, należałoby uznać za neutralny z punktu widzenia PCC), ale podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Ta jednak czynność jest z kolei neutralna z punktu widzenia VAT.

W rezultacie nie może mieć zastosowania wyłączenie z PCC zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC, z którego wynika, że nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT. Aby wyłączenie to mogło znaleźć zastosowanie, musi bowiem wystąpić czynność, która równocześnie podlega PCC i VAT.

Tymczasem w wypadku spółek kapitałowych za „zmianę umowy spółki” podlegającą PCC uznawane jest podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki. Samo wniesienie wkładów (aportów) do spółki kapitałowej nie podlega PCC, podlega natomiast VAT.

[srodtytul]Jedna czy dwie czynności[/srodtytul]

Z tego powodu podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu opodatkowanego VAT może okazać się operacją kosztowniejszą, albowiem podlegającą równocześnie dwóm podatkom, tj. 0,5 proc. PCC od podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki oraz VAT od wniesienia aportu.

Tak będzie jednak tylko, jeśli uznamy za prawidłowy pogląd, że wniesienie aportu i podwyższenie kapitału zakładowego spółki powinny być traktowane jako dwie oddzielne czynności cywilnoprawne, z których każda rodzi odrębne konsekwencje podatkowe. Prawidłowość tego poglądu może jednak budzić wątpliwości.

Wydaje się bowiem, że operacja ta powinna być traktowana jako jedno zdarzenie składające się z dwóch elementów cząstkowych, tj. podwyższenia kapitału spółki i wniesienia aportu.

[srodtytul]Co wynika z orzecznictwa[/srodtytul]

Za zasadnością tego stanowiska przemawia orzecznictwo NSA. W [b]wyroku z 17 października 2008 r. (II FSK 997/07)[/b] sąd ten wskazał, że przepisy ustawy o PCC nie dają podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

Taki sam wniosek płynie z [b]wyroku NSA z 24 października 2008 r. (II FSK 1478/07). Także w wyroku z 20 marca 2009 r. (II FSK 1661/ 07)[/b] NSA uznał za błędne stanowisko sądu niższej instancji, który przyjął, że zmiana umowy spółki polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego powodującego podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego.

[srodtytul]Konieczna zmiana przepisów[/srodtytul]

Biorąc to pod uwagę, należałoby uznać, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu powinno być traktowane jako jedno zdarzenie. Przy takiej kwalifikacji nie wystąpiłby obowiązek zapłaty dwóch podatków (tzn. VAT od wniesienia aportu i PCC od podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki), a jedynie jednego.

Przyjęcie, w ślad za orzecznictwem NSA, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu stanowi jedno zdarzenie, rodzi pytanie, który element cząstkowy nań się składających (tj. podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej czy wniesienie aportu), powinien być rozpatrywany w kategoriach czynności podlegających opodatkowaniu z punktu widzenia PCC i VAT.