Od umowy pożyczki trzeba zapłacić PCC

Zgodnie z art. 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) podatkowi temu podlegają m.in. umowy pożyczki, umowy spółki (akty założycielskie), jak również zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. Przy czym zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o PCC za zmianę umowy spółki uważa się m.in. pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza niezależnie od ilości udziałów, jakie on posiada.

Ustawa o PCC zawiera zamknięty katalog czynności podlegających temu podatkowi, zatem pojęcia „pożyczka” nie można interpretować w sposób rozszerzający. Aby określić, czy dana umowa jest pożyczką objętą PCC, należy przeanalizować jej postanowienia pod tym kątem, czy odpowiadają one definicji pożyczki z [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=5FD0D971DE4715F66669CE2819FED1ED?id=70928]kodeksu cywilnego[/link].

Zgodnie z k.c. istotą umowy pożyczki jest zobowiązanie pożyczkodawcy do przeniesienia na pożyczkobiorcę przedmiotu pożyczki oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu tego przedmiotu. Może nim być określona ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku.

Bez względu na nazwę umowy przyjętą przez strony, czynność cywilnoprawna, której dotyczy, powinna podlegać PCC, jeżeli zawiera wyżej wymienione elementy, charakterystyczne dla umowy pożyczki.

Jednocześnie niewłaściwe jest kwalifikowanie jako umowy pożyczki, a w konsekwencji opodatkowywanie PCC wszelkich transakcji gospodarczych ekonomicznie zbliżonych do pożyczki. Umową pożyczki nie jest np. emisja obligacji. Definicji pożyczki nie spełniają też zazwyczaj porozumienia o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową przez grupę spółek (cash pooling), mimo że umożliwiają korzystanie z finansowania stronom porozumienia (podobnie jak pożyczka).

Obowiązek podatkowy w wypadku umowy pożyczki powstaje w ciągu 14 dni od zawarcia czynności cywilnoprawnej. Ponieważ pożyczka jest umową konsensualną, tj. staje się skuteczna w momencie zgodnego oświadczenia stron umowy, z podatkowego punktu widzenia istotny jest sam fakt oraz data zawarcia umowy. Można spotkać się z poglądem, że dla powstania obowiązku podatkowego nie jest istotne, czy w rzeczywistości nastąpi wydanie i zwrot przedmiotu pożyczki. Podobnie kwestie związane z wynagrodzeniem czy sposobem wykorzystania pożyczki nie należą do istotnych elementów umowy pożyczki. W wypadku nieoprocentowanej pożyczki możemy mieć do czynienia z depozytem nieprawidłowym, który podlega PCC tak samo jak umowa pożyczki.

Podstawą opodatkowania jest kwota pożyczki. Określa się ją na dzień zawarcia umowy pożyczki. Zauważmy, że spłacana kwota pożyczki może przewyższać kwotę wynikającą z umowy. Tak jest w razie kapitalizacji odsetek, gdy zmieniają one swój charakter z odsetek na kwotę główną. Kapitalizowane odsetki nie podlegają PCC.

Gdy kwota pożyczki określona jest w walucie obcej, podstawę opodatkowania przelicza się według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy pożyczki (a nie np. z dnia wypłaty poszczególnych transz).

Jak już wspomnieliśmy, pożyczki udzielane przez wspólnika spółce podlegają PCC jako zmiana umowy spółki (a nie jako umowa pożyczki). Ma to znaczenie przy określaniu sposobu opodatkowania.

W obu przypadkach (tj. pożyczki i pożyczki będącej zmianą umowy spółki) odpowiedzialność za rozliczenie podatku spoczywa na pożyczkobiorcy (w wypadku pożyczki od wspólnika będzie to spółka prawa handlowego lub wspólnicy spółki cywilnej). Jednak dla umowy pożyczki stawka podatku wynosi 2 proc., natomiast od pożyczki udzielonej przez wspólnika/udziałowca spółce (tj. od zmiany umowy spółki) pobierany jest podatek w wysokości 0,5 proc. Dodatkowo do pożyczek udzielonych spółce przez jej wspólnika nie mają zastosowania zwolnienia przewidziane przez ustawę dla pożyczek.

W razie przeznaczenia pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika na podwyższenie kapitału zakładowego kwoty pożyczek, które były opodatkowane PCC, nie podlegają ponownie temu podatkowi w momencie podwyższenia kapitału.

Do końca 2006 r. jedynie pożyczki udzielane przez wspólnika spółkom niemającym osobowości prawnej podlegały PCC. Pożyczki udzielone przez wspólnika spółce kapitałowej były z tego podatku zwolnione. Od tego roku są one opodatkowane PCC według stawki 0,5 proc.

Nie obowiązuje też zwolnienie dla pożyczek zaciąganych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej. Budziło ono wiele wątpliwości w praktyce, a organy podatkowe wydawały rozbieżne interpretacje (patrz ramka).

Ponieważ ustawa wprowadzająca te zmiany nie przewidywała żadnych przepisów przejściowych, to zgodnie z ogólnymi regułami dotyczącymi powstawania obowiązku podatkowego umowy pożyczki zawarte przed 1 stycznia 2007 r. powinny być oceniane na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2006 r. Także w sytuacji gdy przedmiot pożyczki został wydany już w 2007 r.

[ramka][b]Przykład [/b]

Jeżeli umowa pożyczki zaciągniętej na działalność gospodarczą została zawarta w grudniu 2006 r. a środki przelano w lutym 2007 r., pożyczka ta może być zwolniona z PCC na podstawie przepisu przewidującego zwolnienie dla pożyczek na prowadzenie działalności gospodarczej, który obowiązywał do końca 2006 r.[/ramka]

Likwidacja wspomnianych zwolnień nie oznacza jednak, że wszystkie pożyczki są objęte PCC.

Z art. 2 ust. 4 ustawy o PCC wynika, że podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne (np. umowa pożyczki), jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Od 1 stycznia 2007 r. ustawa o PCC wyraźnie określa, że termin „podatek od towarów i usług” obejmuje podatek, o którym mowa w polskiej ustawie o VAT oraz podatek od wartości dodanej pobierany zgodnie z przepisami państw członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W konsekwencji nie powinno już budzić wątpliwości, że z PCC wyłączone są również takie pożyczki, gdy jedna ze stron podlega/jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej w państwie Unii Europejskiej innym niż Polska.

Uwaga, to wyłączenie z PCC nie dotyczy pożyczek udzielonych przez wspólnika (akcjonariusza), ponieważ nie obejmuje umowy spółki i jej zmiany.

Umowy pożyczki, oprócz udzielonych spółce przez jej wspólnika, mogą być też wyłączone z PCC na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o PCC (przepis niezmieniony od 1 stycznia 2007 r.). Wynika z niego, że pożyczka podlega PCC jedynie, gdy:

- rzeczy będące przedmiotem pożyczki znajdują się na terenie Polski bądź

- prawa majątkowe będące przedmiotem pożyczki są wykonywanie na terenie Polski.

W razie zawarcia umowy pożyczki pieniężnej (w szczególności gdy wydanie przedmiotu pożyczki następuje w formie przelewu bankowego, pieniądz wówczas jest całkowicie pozbawiony formy materialnej) dochodzi do zawarcia czynności cywilnoprawnej, której przedmiotem nie jest rzecz, ale prawo majątkowe. Wartość ekonomiczna pieniędzy nie wynika z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji, jakie zapewnia im państwo. Dlatego, aby pożyczka pieniężna podlegała PCC w Polsce, prawo majątkowe z niej wynikające powinno być wykonywane w Polsce.

Sądy niejednokrotnie orzekały, że w wypadku zawarcia umowy pożyczki z pożyczkobiorcą mającym siedzibę za granicą prawo majątkowe wynikające z takiej umowy pożyczki jest realizowane za granicą (zatem pożyczka może nie podlegać PCC). Jednak można też spotkać orzeczenia sądowe oraz interpretacje organów podatkowych nieakceptujące tego stanowiska. W konsekwencji, zanim zdecydujemy się na nieopodatkowanie umowy pożyczki PCC na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o PCC, powinniśmy przeanalizować te postanowienia umowy, które mogą przesądzać o miejscu wykonywania prawa majątkowego.

[ramka][b]Stare pożyczki na działalność – kiedy zwolnione[/b]

Warunkiem zastosowania zwolnienia było udokumentowanie, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Wątpliwości budziło m.in. to, co należy rozumieć przez „działalność gospodarczą”. W szczególności czy zwolnienie to dotyczyło pożyczki udzielonej przez polski podmiot zagranicznej spółce (tj. czy działalność gospodarcza powinna być prowadzona wyłącznie na terenie Polski). Ponieważ zniesiony przepis nie zawierał żadnych ograniczeń co do stron umowy, próby ograniczania zwolnienia jedynie do polskich pożyczkobiorców należy ocenić jako nieuzasadnione. Jednocześnie, wobec braku definicji w ustawie o PCC pojęcia „wydatek”, należało przyjąć, że omawiane zwolnienie dotyczy zarówno sytuacji, gdy z pożyczki finansowane są wydatki pozostające w bezpośrednim, jak i w pośrednim związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. koszty innej, zawartej wcześniej umowy pożyczki przeznaczonej na cele związane z działalnością gospodarczą).[/ramka]

[i]Sylwia Migdał jest doradcą podatkowym, menedżerem w Ernst & Young [/i]