W trakcie kontroli podatkowej podatnicy niejednokrotnie proszeni są o złożenie pisemnych wyjaśnień czy też oświadczeń. Podstawą do składania takich żądań przez kontrolujących jest art. 155 § 1 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.
W wielu przypadkach zasadność żądania złożenia wyjaśnień nie budzi wątpliwości (np. kontrolujący mogą prosić o wyjaśnienia co do zakresu przeprowadzonych prac budowlanych, aby móc zweryfikować ich kwalifikację jako remontowych lub odtworzeniowych). Często jednak żądania kontrolujących są niezrozumiałe.
W artykule zostaną przeanalizowane żądania składane przez kontrolujących w trakcie kontroli podatkowych i skarbowych pod kątem ich zasadności. Będą także omówione sankcje grożące za brak współpracy podatnika w zakresie oczekiwanym przez organ podatkowy.
Substytut analizy dowodów
Pierwszym przypadkiem, w którym żądanie złożenia wyjaśnień może budzić uzasadnione wątpliwości, jest sytuacja, gdy kontrolujący proszą o wyjaśnianie na piśmie okoliczności, które mogą samodzielnie ustalić, analizując istniejącą dokumentację, w szczególności księgi i dowody księgowe.
Powstaje pytanie, czy w takiej sytuacji kontrolujący postępują zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 o.p., w myśl której powinny one podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz z art. 187 o.p. obligującym organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.
Tylko gdy jest to niezbędne
Przykładem takiego nieuzasadnionego żądania składania wyjaśnień może być sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego (wyrok WSA z Wrocławia z 2 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1327/08), gdzie sąd uznał za nieuzasadnione żądanie podania wartości budowli znajdujących się na terenie danej miejscowości, w sytuacji gdy dane te można było uzyskać, analizując rejestr środków trwałych podatnika.
Sąd uznał, że takie wezwanie w istocie dotyczy wyjawienia elementu stanu faktycznego, a tymczasem „wyjaśniać można to, co nie jest jasne, ale jest znane, tyle że budzi wątpliwości". W wyroku tym czytamy również, że „...wyjaśnienia są istotnym, doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną. Mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy".
Tezy, że wyjaśnienia składane zgodnie z art. 155 o.p. nie mogą być substytutem postępowania dowodowego, znajdziemy również w innych wyrokach sądów administracyjnych. I tak, w wyroku WSA w Krakowie z 25 marca 2010 r. (I SA/Kr 28/10) czytamy, że „...art. 155 o.p. ogranicza możliwość wzywania osób do sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.
Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy rozstrzygnięcie sprawy musi odbyć się „np. przez przedstawienie stanowiska strony na piśmie, a mając na uwadze treść art. 122 o.p., w sytuacji, gdy w inny sposób nie da się w postępowaniu dokonać wyjaśnienia stanu faktycznego i gdy pozostaną niewyjaśnione elementy niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia".
Analogiczne tezy odnajdziemy w wyrokach WSA w Krakowie z 16 grudnia 2008 r. (I SA/Kr 1321/08) czy WSA w Lublinie z 15 listopada 2011 r. (I SA/Lu 325/11).
Oświadczenia tylko przy zatajeniu obrotów
Drugim wątpliwym przypadkiem jest żądanie składania oświadczeń. Podatnicy niejednokrotnie są proszeni np. o podpisanie oświadczenia, że „przedstawiono wszystkie dowody służące wyjaśnieniu danej okoliczności" czy też, że „przedłożono wszelkie umowy".
Organy podatkowe jako podstawę prawną swoich żądań wskazują również art. 155 o.p., a także art. 287 § 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontrolowany ma m.in. obowiązek udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli i dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty.
Żaden z przywołanych przepisów nie jest jednak podstawą do żądania składania oświadczeń. Co więcej, w ordynacji podatkowej możliwość składania oświadczeń w toku kontroli przewidziano tylko w razie uzasadnionego przypuszczenia, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W takim przypadku kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień, pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (por. art. 285a § 3 o.p.).
Najpierw księgi, ewidencje i rejestry
Należy też pamiętać, że w świetle art. 306d § 1 o.p. organ podatkowy nie może żądać zaświadczenia ani oświadczenia na potwierdzenie faktów lub stanu prawnego, jeżeli znane są one organowi z urzędu lub możliwe są do ustalenia przez organ m.in. na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych. Kontrolujący powinni zatem w pierwszej kolejności analizować udostępnione im księgi oraz dokumenty i nie zastępować tej analizy oświadczeniami.
Wreszcie, zupełnie odmienny jest charakter oświadczeń składanych na mocy art. 180 § 1 o.p. – służą one usprawnieniu postępowania poprzez ograniczenie liczby uzyskiwanych przez podatnika urzędowych zaświadczeń.
Brak jest zatem podstaw prawnych do składania w trakcie kontroli wielu oświadczeń oczekiwanych przez kontrolujących. Pochopne składanie takich oświadczeń przez kontrolowanego może utrudnić jego sytuację procesową. Zwłaszcza że osoby oddelegowane do kontaktowania się z kontrolującymi mogą w istocie nie mieć wiedzy na temat wszystkich dokumentów znajdujących się w firmie, które na późniejszych etapach mogą się okazać kluczowe dla wyjaśnienia spornych kwestii.
Przykład
Podatnik Edward Kowalski pod koniec kontroli oświadczył, że przedłożył wszystkie istotne dla sprawy dokumenty. W tej sytuacji trudniej będzie panu Edwardowi przedkładać nowe dowody na etapie postępowania podatkowego.
Nawet w niewielkich firmach oświadczanie, że „przedłożono wszelkie umowy", obarczone jest sporym ryzykiem, że będzie ono niezgodne ze stanem faktycznym.
Kara porządkowa
W praktyce podatnicy często spełniają oczekiwania kontrolujących w obawie przed grożącymi im sankcjami (o czym oczywiście kontrolujący przypominają w swych żądaniach).
W art. 262 o.p. przewidziano bowiem karę porządkową w wysokości do 2800 zł za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień. Należy jednak pamiętać, że celem tego przepisu nie jest zmuszenie podatnika do współpracy, a jedynie sankcjonowanie bezzasadnego braku współpracy, co zauważył NSA w tezie swego wyroku z 21 października 2011 r. (II FSK 775/10).
W orzeczeniu tym czytamy: „Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna, a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach, odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe".
Tajemnica handlowa zagrożona
W trakcie kontroli podatkowych spory budzi konieczność przedkładania takich dokumentów jak umowy handlowe, szczególnie te o poufnym czy strategicznym charakterze, związane z istotną tajemnicą handlową. Żądanie przedłożenia „wszystkich umów zwartych przez podatnika" należy uznać za wykraczające poza jakikolwiek zakres kontroli podatkowej. Organ powinien w pierwszej kolejności przeanalizować księgi i dowody księgowe, a dopiero następnie, celem wyjaśnienia określonych kwestii, żądać przedłożenia konkretnych wskazanych przez niego dalszych dokumentów, w tym umów.
Z oczywistych względów podatnicy nie są również skłonni udostępniać raportów biegłych, doradców podatkowych i audytorów wewnętrznych. W tym przypadku należy uznać, że obowiązek przedłożenia raportu może dotyczyć wyłącznie raportu z badania biegłego rewidenta sporządzonego zgodnie z art. 64 – 65 ustawy o rachunkowości. Treść pozostałych opinii jest poufna.
Sankcje za brak współpracy
W tym przypadku sankcje dla krnąbrnych przedstawicieli podatnika przewidziano w art. 83 kodeksu karnego skarbowego, zgodnie z którym karze (za przestępstwo lub – w przypadku sprawy mniejszej wagi – za wykroczenie) podlega ten, kto osobie uprawnionej do przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej udaremnia lub utrudnia wykonanie czynności służbowej, w szczególności kto wbrew żądaniu tej osoby nie okazuje księgi lub innego dokumentu dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej lub księgę lub inny dokument niszczy, uszkadza, czyni bezużytecznymi, ukrywa lub usuwa.
Należy przy tym pamiętać, że w świetle wyroku Sądu Najwyższego z 19 czerwca 2002 r. (V KKN 454/00), „nieprzychylne, niekulturalne czy nawet niegrzeczne traktowanie kontrolujących nie może być uznane za zachowanie wyczerpujące znamię czasownikowe »utrudnia« w rozumieniu przepisu art. 83 k.k.s.". Niestety, ryzyko poniesienia odpowiedzialności karnej skutkuje na ogół szeroką współpracą w zakresie dostarczania żądanych dokumentów.
Rząd planuje zaostrzenie kar
Choć uprawnienia kontrolujących w zakresie pozyskiwania informacji są już i tak szerokie, to planowana nowelizacja ordynacji podatkowej, mająca wejść w życie 1 lipca 2014 r., wprowadza dodatkową karę porządkową za „bezzasadną odmowę lub nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie określonego dowodu lub niewykonanie w wyznaczonym terminie czynności postępowania".
W uzasadnieniu projektu autorstwa Ministerstwa Finansów (prace na etapie uzgodnień rządowych: http://legislacja.rcl.gov.pl/lista/1/projekt/161550) czytamy, że w ordynacji podatkowej nie przewidziano sankcji za nieprzedłożenie dowodu na żądanie organu wystosowane zgodnie z art. 189 ustawy, a zatem konieczne jest „dyscyplinowanie podatników i osób przechowujących księgi rachunkowe w celu sprawnego prowadzenia i zakończenia postępowania podatkowego".
Z taką tezą nie sposób się zgodzić. Przedstawianie dowodów leży zawsze w interesie podatnika, gdyż w przeciwnym razie organ może ocenić stan faktyczny na bazie niepełnej dokumentacji i wywieść niekorzystne dla podatnika wnioski. Jeśli podatnicy odmawiają przedkładania kolejnych materiałów, to na ogół dlatego, że w ich ocenie nie mają one znaczenia dla zakresu prowadzonej kontroli. Można mieć zatem uzasadnione przypuszczenie, że skutkiem nowej regulacji będzie wymuszanie dowodów w postępowaniu podatkowym.
Katarzyna Knapik doradca podatkowy, wspólnik Taxpoint
Katarzyna Knapik, doradca podatkowy, wspólnik Taxpoint
Kontrolowanym firmom radziłabym, aby w trakcie kontroli podatkowej czy skarbowej ostrożnie podchodziły do składania pisemnych wyjaśnień, a tym bardziej oświadczeń.
Choć uważam, że najlepsze efekty daje pełna współpraca z inspektorami celem wyjaśniania powstających na bieżąco wątpliwości, to składane deklaracje powinny być przemyślane. Chęć bycia uprzejmym nie może jednak przesłonić ustalonej strategii zarządzania kontrolą - w skrajnym przypadku nieprzemyślane oświadczenia mogą bardzo pogorszyć sytuację procesową.
Prawidłowe zarządzanie kontrolą powinno się rozpocząć tuż po jej wszczęciu. Przede wszystkim należy wyznaczyć osobę kontaktową, która będzie monitorowała zakres przedstawianych danych. Prośby o dostarczanie informacji powinny być przedkładane na piśmie. Jeśli nie widzimy związku pomiędzy takimi żądaniami a zakresem kontroli, to możemy poprosić o uzasadnienie. Warto również pamiętać, że zawsze możemy poprosić o dodatkowy czas na zebranie materiałów czy informacji – pośpiech nie jest tu dobrym doradcą. Jeśli prośby o zakres wyjaśnień czy oświadczeń budzą wątpliwości, to warto skontaktować się z profesjonalnym doradcą.
Ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika na początku kontroli lub w jej trakcie (gdy dojdzie do sporu z kontrolującymi) ma również tę zaletę, że osoba spoza firmy nie będzie tak zaangażowana emocjonalnie jak jej pracownik i z boku będzie mogła obiektywnie ocenić stan sprawy. Podsumowując, należy aktywnie współpracować i dostarczać kontrolującym materiału do dokonania właściwej oceny działań, ale również dbać o interes firmy, np. stojąc na straży jej tajemnicy handlowej. Umiejętności wyważenia między tymi postawami nabywa się w ramach doświadczeń kolejnych kontroli i postępowań.
