Zdarza się, że umowy najmu zawierane są na krótsze okresy bez możliwości ich przedłużenia. Niejednokrotnie także, nieatrakcyjne miejsce położenia wynajmowanego budynku (lokalu) wręcz wymusza na podatniku rezygnację z dalszego jego użytkowania na rzecz bardziej intratnej lokalizacji, co często następuje dużo wcześniej niż po 10 latach najmu. Powodem zakończenia najmu mogą być też inne przyczyny ekonomiczne. Zdarza się także, że to właściciel wypowiada wcześniej umowę.
W konsekwencji, w wyniku rozwiązania najmu (dzierżawy) przed upływem 10 lat, podatnik wycofuje z ewidencji środków trwałych inwestycję w obce środki trwałe. Pojawia się pytanie, co z jej niezamortyzowaną wartością, która pozostała na dzień wycofania z ewidencji?
Nieumorzona wartość kosztem
Zgodnie z generalną zasadą, wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. A contrario zatem, są kosztami uzyskania przychodów straty w tych składnikach majątkowych w części, w jakiej nie zostały one zamortyzowane. Jednak art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT wprowadzają ograniczenie tej zasady generalnej.
Istotna przyczyna utraty przydatności
Zgodnie z nimi, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z literalnego brzmienia tych przepisów można zatem wywnioskować a contrario, że likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym na skutek utraty jej przydatności gospodarczej z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności (czyli np. na skutek wygaśnięcia umowy najmu, czy też rozwiązania umowy najmu w celu przeniesienia działalności gospodarczej w inne miejsce przed upływem 10 lat) nie zrodzi obowiązku wyłączenia z kosztów podatkowych jej niezamortyzowanej wartości.
Stanowisko fiskusa
Niestety organy podatkowe mają na ten temat inne zdanie. Zgodnie z ich ugruntowaną praktyką, o likwidacji w rozumieniu tych przepisów można mówić jedynie wówczas, gdy doszło do fizycznego unicestwienia środka trwałego, rozumianego jako utrata jego ustawowych przymiotów, tj. kompletności i zdatności do użytku na skutek np. zniszczenia, uszkodzenia, demontażu, złomowania itp. (tak np. interpretacje izb skarbowych w Łodzi z 14 lipca 2011 r., IPTPB3/423-55/11-4/IR i w Warszawie z 5 lipca 2011 r., IPPB5/423-423/11-3/RS). W konsekwencji, gdy likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym nastąpiła na skutek np. wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, podatnik nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jej niezamortyzowanej wartości.
