Zdarza się, że umowy najmu zawierane są na krótsze okresy bez możliwości ich przedłużenia. Niejednokrotnie także, nieatrakcyjne miejsce położenia wynajmowanego budynku (lokalu) wręcz wymusza na podatniku rezygnację z dalszego jego użytkowania na rzecz bardziej intratnej lokalizacji, co często następuje dużo wcześniej niż po 10 latach najmu. Powodem zakończenia najmu mogą być też inne przyczyny ekonomiczne. Zdarza się także, że to właściciel wypowiada wcześniej umowę.

W konsekwencji, w wyniku rozwiązania najmu (dzierżawy) przed upływem 10 lat, podatnik wycofuje z ewidencji środków trwałych inwestycję w obce środki trwałe. Pojawia się pytanie, co z jej niezamortyzowaną wartością, która pozostała na dzień wycofania z ewidencji?

Nieumorzona wartość kosztem

Zgodnie z generalną zasadą, wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. A contrario zatem, są kosztami uzyskania przychodów straty w tych składnikach majątkowych w części, w jakiej nie zostały one zamortyzowane. Jednak art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT wprowadzają ograniczenie tej zasady generalnej.

Istotna przyczyna utraty przydatności

Zgodnie z nimi, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z literalnego brzmienia tych przepisów można zatem wywnioskować a contrario, że likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym na skutek utraty jej przydatności gospodarczej z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności (czyli np. na skutek wygaśnięcia umowy najmu, czy też rozwiązania umowy najmu w celu przeniesienia działalności gospodarczej w inne miejsce  przed upływem 10 lat) nie zrodzi obowiązku wyłączenia z kosztów podatkowych jej niezamortyzowanej wartości.

Stanowisko fiskusa

Niestety organy podatkowe mają na ten temat inne zdanie. Zgodnie z ich ugruntowaną praktyką, o likwidacji w rozumieniu tych przepisów można mówić jedynie wówczas, gdy doszło do fizycznego unicestwienia środka trwałego, rozumianego jako utrata jego ustawowych przymiotów, tj. kompletności i zdatności do użytku na skutek np. zniszczenia, uszkodzenia, demontażu, złomowania itp. (tak np. interpretacje izb skarbowych w Łodzi z 14 lipca 2011 r., IPTPB3/423-55/11-4/IR i w Warszawie z 5 lipca 2011 r., IPPB5/423-423/11-3/RS). W konsekwencji, gdy likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym nastąpiła na skutek np. wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, podatnik nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jej niezamortyzowanej wartości.

Wyroki korzystne...

Niestety sprawy nie ułatwia niejednolite stanowisko sądów administracyjnych. Nawet Naczelny Sąd Administracyjny wydaje w tej kwestii rozbieżne orzeczenia.

W wyrokach korzystnych dla podatników (z 24 maja 2011 r., II FSK 33/10, z 26 maja 2011 r., II FSK 109/10, z 29 czerwca 2011 r., II FSK 260/10 oraz z 20 września 2011 r., II FSK 591/10) NSA wyraził pogląd, że pojęcie likwidacji należy interpretować szeroko, jako nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie go innemu podmiotowi, w drodze darowizny czy sprzedaży, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym", oraz wycofanie go z ewidencji środków trwałych. W rezultacie, podatnik likwidujący inwestycję w obcym środku trwałym, która utraciła przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności, ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tej jej wartości, która nie została dotychczas zamortyzowana. Nie ma tu znaczenia, że nie doszło do fizycznej likwidacji tej inwestycji.

... ale nie wszystkie

Natomiast w niekorzystnych dla podatników wyrokach z 18 stycznia 2011 r. (II FSK 1661/09) oraz z 14 czerwca  2011 r. (II FSK 123/10) NSA zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że aby móc zaliczyć niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, musi dojść do fizycznej jej likwidacji, rozumianej jako jej zniszczenie lub zużycie. Sąd wskazał, że w razie zaprzestania użytkowania w pełni sprawnego środka trwałego na skutek wygaśnięcia czy rozwiązania umowy najmu, nie uległ on likwidacji, a jedynie przestał istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami poniesionymi w związku z jego adaptacją a osiąganymi przychodami. Tym samym nie ma podstawy do uznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem autorki

Marta Krzewińska, konsultantka podatkowa w ECA Auxilium SA

Przychylam się do tezy, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcych środkach trwałych, powstała na skutek wygaśnięcia czy rozwiązania umowy najmu, może być kosztem uzyskania przychodów. W mojej ocenie za nietrafny należy uznać argument NSA, że w momencie wygaśnięcia/rozwiązania umowy najmu przestaje istnieć związek poniesionych wydatków z przychodami. Oceny tego związku dokonuje się na moment podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji w obcym środku trwałym, a zatem należy uznać, że jeżeli w tym momencie taki związek istniał, to odnosił się do wszystkich nakładów poniesionych na daną inwestycję. Natomiast niemożność zaliczenia wszystkich wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynika tylko i wyłącznie z tego, że ustawodawca określił minimalne okresy, w jakich można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od takich inwestycji. W rezultacie, moim zdaniem, zlikwidowanie inwestycji w obcym środku trwałym, o ile nie było spowodowane zmianą rodzaju działalności, uprawnia podatnika do ujęcia w kosztach podatkowych niezamortyzowanej wartości poniesionych nakładów (bez względu na to, czy nastąpiła fizyczna likwidacja tych nakładów).