[srodtytul]Dyskwalifikacja części kosztów[/srodtytul]
Trudno nie zauważyć, że powyższe stanowisko opiera się na założeniu pełnej ściągalności nabytych długów, nieracjonalnym w wypadku windykacji wierzytelności przeterminowanych (z założenia przynajmniej częściowo nieściągalnych). W konsekwencji powoduje to nieefektywność podatkową przez dyskwalifikację kosztu w części przypadającej na tę część nominału, która nigdy nie zostanie spłacona.
Dodatkowo w przytoczonych pismach organy podatkowe wskazywały na konieczność indywidualnego przypisania jednostkowej ceny nabycia do poszczególnych wierzytelności. Biorąc pod uwagę, że w praktyce rynkowej cena co do zasady ustalana jest globalnie dla całej puli – pakietu nawet kilku tysięcy wierzytelności – podział taki dokonany po nabyciu przez podatnika ma charakter sztuczny, narzucony administracyjnie.
Pogłębić on może dodatkowo nieefektywność podatkową windykacji, gdy niektóre z wierzytelności nie wygenerują żadnych spłat, przez co alokowane do nich koszty zostaną wyłączone z kalkulacji podatkowej, inne z kolei spłacane mogą być nadspodziewanie dobrze i podwyższać podstawę opodatkowania.
[srodtytul]Alokacja raz jeszcze?[/srodtytul]
To oderwane od realiów rynkowych podejście organów podatkowych i sądów administracyjnych może skłaniać podatników do poszukiwania efektywności podatkowej w ramach prawnie dopuszczalnych środków. Firmy windykacyjne sięgać mogą niekiedy w takiej sytuacji po elastyczne metody ustalania lub korygowania ceny w umowie o nabycie portfela.
Umożliwiają one wycenę poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład zbywanego portfela w zależności od generowanego indywidualnie przez nie przychodu, tym samym pozwalając na alokowanie głównej ceny nabycia lepiej odzwierciedlające gospodarcze skutki transakcji. W ten sposób cena nabycia danej wierzytelności (a tym samym koszt podatkowy) może niejako „podążać” za spłatami (czyli przychodem przysparzanym nabywcy).
[srodtytul]ZBYCIE DŁUGU NIE ZAWSZE BĘDZIE TRAKTOWANE JAKO USŁUGA OBJĘTA VAT[/srodtytul]
[b]W zależności od tego, czy sprzedawana jest wierzytelność własna, czy wcześniej nabyta, różne mogą być dla sprzedawcy skutki takiej transakcji w podatku VAT[/b]
Zgodnie z przeważającą linią orzeczniczą sądów administracyjnych zbycie wierzytelności powstałej na skutek własnej działalności nie jest świadczeniem przez sprzedającego usługi podlegającej VAT [b](tak np. wyrok WSA w Warszawie z 11 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3995/06).[/b]
[srodtytul]Bez VAT...[/srodtytul]
Jak wynika z rozstrzygnięć sądowych, powstanie wierzytelności własnej jest następstwem sprzedaży towarów lub wykonania usługi. Późniejsze natomiast przeniesienie należności uznać należy za wykonywanie prawa własności, a nie świadczenie na czyjąkolwiek rzecz.
Dopuszczając, że tak powstała wierzytelność miałaby być opodatkowana przy jej zbyciu, doszłoby do dwukrotnego opodatkowania: raz przy dostawie, która była podstawą powstania wierzytelności, i drugi raz przy jej cesji.
[srodtytul]...ale za to z PCC[/srodtytul]
Skutkiem wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT wierzytelności „własnych” może być powstanie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) przez nabywcę, bo co do zasady sprzedaż wierzytelności jako prawa majątkowego będzie objęta PCC według stawki 1 proc.
Przy transakcji z udziałem podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem wierzytelnościami zastosowanie może mieć wyłączenie z opodatkowania PCC, gdy przynajmniej jedna ze stron czynności (w takim wypadku nabywca) będzie opodatkowana lub zwolniona z VAT.
[srodtytul]Obrót wtórny[/srodtytul]
Jeśli chodzi o sprzedaż wierzytelności uprzednio nabytych (czyli wtórny obrót wierzytelnościami), przyjmuje się zasadniczo, że nosi ona znamiona obrotu zorganizowanego i podlega VAT. Stanowisko takie zajął m.in. [b]WSA w Warszawie w wyroku z 18 września 2009 r. (III SA/ Wa 266/09)[/b].
Dodać jednak należy, że według stanowiska niektórych urzędów, podobnie jak przy wierzytelnościach własnych, nie można w tym wypadku mówić o usłudze świadczonej przez zbywcę wierzytelności, ale wyłącznie przez ich nabywcę.
[srodtytul]CZY NABYWCA MOŻE BYĆ JEDNOCZEŚNIE USŁUGODAWCĄ?[/srodtytul]
[b]Zarówno w interpretacjach organów podatkowych, jak i w wyrokach sądów administracyjnych przedstawiana bywa koncepcja, że zakup wierzytelności jest usługą „zwolnienia z konieczności windykowania” świadczoną przez nabywcę[/b]
Powielany jest przy tym argument, że oprócz samego nabycia wierzytelności nabywca dodatkowo wykonuje świadczenie polegające na uwolnieniu sprzedającego z uciążliwości działań windykacyjnych we własnym zakresie.
[srodtytul]Zwolnienie czy stawka podstawowa[/srodtytul]
Świadczenie takie w pewnych przypadkach bywało klasyfikowane jako usługa pośrednictwa finansowego zwolniona z VAT. Ostatnio jednak pojawiło się stanowisko, że obrót wierzytelnościami, niezależnie od stopnia ryzyka wypłacalności dłużnika, zalicza się do „usług ściągania długów i faktoringu”.
Skutkuje to opodatkowaniem stawką 22 proc. [b](tak np. interpretacje izb skarbowych: w Poznaniu z 12 maja 2009 r., ILPP1/443-286/09-2/BD, w Bydgoszczy z 18 lutego 2009 r., ITPP1/443-1063/08/KM, w Warszawie z 5 lipca 2010 r., IPPP1-443-379/10-4/MP).[/b]
[srodtytul]Co na to sądy[/srodtytul]
Koncepcję, że nabycie wierzytelności jest świadczeniem usługi, podzielały niejednokrotnie sądy administracyjne [b](m.in. WSA w Warszawie w wyrokach z: 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2208/ 06, 11 maja 2007 r., III SA/Wa 2260/06, oraz 15 października 2007 r., III SA/Wa 1201/07 i 1202/07, a także NSA w wyroku z 16 lutego 2010 r., I FSK 2104/08)[/b], przytaczając ten sam argument o „wyręczaniu” sprzedawcy wierzytelności przez nabywcę w czynnościach zmierzających do odzyskania długu.
W ocenie sądu nabywca świadomy ponoszonego ryzyka ewentualnej straty uwalnia sprzedawcę wierzytelności od jej posiadania, oszczędzając temu ostatniemu ryzyka i kosztów z tym związanych. Równocześnie sąd podkreślił, że czynności nabycia wierzytelności i jej windykacji powinny być rozpatrywane łącznie (bez względu na zapisy umowne wiążące strony), bo razem składają się one na czynność główną kwalifikowaną jako obrót wierzytelnościami.
Co więcej sąd uznał, że usługi nabywania wierzytelności realizowane w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) podlegają VAT według stawki podstawowej, mimo że nie mają charakteru faktoringu. Dla złagodzenia tej bardzo restrykcyjnej wykładni stwierdzono, że usługę można uznać za wykonaną dopiero z chwilą ściągnięcia długu lub stwierdzenia niewypłacalności dłużnika, a podstawa opodatkowania obejmowałaby realny przychód (uzyskaną spłatę), a nie hipotetyczny obrót (dyskonto).
[srodtytul]Profiskalna nadinterpretacja[/srodtytul]
Koncepcję tę trudno pogodzić z ogólną zasadą opodatkowania obrotu rozumianego jako kwota należna z tytułu sprzedaży. Umowy sprzedaży wierzytelności nie zobowiązują nabywcy do żadnych działań oprócz uiszczenia określonej ceny, a kierunek płatności „nabywca do zbywcy” pozostaje w sprzeczności ze wskazaniem nabywcy jako domniemanego usługodawcy, który dodatkowo płaciłby za świadczoną przez samego siebie usługę.
W razie potraktowania tej usługi jako zwolnionej z VAT i generowania znacznego obrotu z tego tytułu może powstać konieczność rozliczania VAT naliczonego według proporcji sprzedaży. W razie opodatkowania domniemanej usługi stawką podstawową wystąpi dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Takie podejście jest szczególnie nieadekwatne w przypadku obrotu wierzytelnościami o znacznym stopniu przeterminowania. Wówczas wszelkie dostępne wierzycielowi działania windykacyjne zostały wyczerpane, a ryzyko niewypłacalności zmaterializowało się już i trudno mówić o dalszym obowiązku windykacji lub ryzyku niewypłacalności po stronie wierzyciela, z którego zwolnić hipotetycznie mógłby go nabywca.
Na te sprzeczności argumentacyjne zwracały też uwagę niektóre sądy administracyjne.
[ramka][b]Korzystne orzeczenia[/b]
W [b]wyroku z 3 kwietnia 2007 r. (I SA/Wr 89/07) WSA we Wrocławiu[/b] zauważył, że świadczenia nabywcy wierzytelności nie mogą być traktowane jako usługi w rozumieniu [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link]. Do obowiązków nabywcy należy bowiem jedynie zapłata ceny i przejęcie wierzytelności. Zdaniem sądu w działaniu nabywcy wierzytelności brak było najistotniejszego elementu opodatkowania VAT, tzn. odpłatności. Przeciwnie, sam nabywca był zobowiązany do zapłaty za świadczenie drugiej strony.
Ten sam sąd w nowszym [b]wyroku z 24 września 2009 r. (I SA/Wr 634/09)[/b] wskazał, że elementem niezbędnym dla zaistnienia usługi jest wystąpienie świadczenia, które w przypadku nabycia wierzytelności nie występuje, a zachowaniu nabywającego polegającemu wyłącznie na uiszczeniu ceny nie sposób przypisać cechy usługi. Czynności wykonywane po dokonaniu cesji w celu egzekwowania długu nie odnoszą się bezpośrednio do zbywcy wierzytelności i są podejmowane wyłącznie na rachunek i ryzyko nabywcy.
Z kolei [b]WSA w Warszawie w wyrokach z 18 września 2009 r. (III SA/Wa 266/09) i z 3 września 2008 r. (III SA/Wa 783/08)[/b] krytycznie odniósł się do nadinterpretacji przez urząd przedstawionej sytuacji, gdy z jej opisu nie wynikało zobowiązanie się nabywcy do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu, a dalsze losy wierzytelności pozostawały poza transakcją cesji. [/ramka]
[srodtytul]Nie zawsze mamy faktoring[/srodtytul]
Dopuszczając nawet pogląd o opodatkowaniu VAT nabycia wierzytelności jako usługi zwolnienia z konieczności dochodzenia długu, odróżnić należy ją jednak od „usług ściągania długów i faktoringu”, które ustawodawca wyłączył ze zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług pośrednictwa finansowego i opodatkował stawką podstawową.
Niestety, organy podatkowe w wielu przypadkach zrównują ze sobą te dwie operacje gospodarcze, automatycznie uznając każde nabycie wierzytelności przez firmy zajmujące się profesjonalnie windykacją za usługę ściągania długów i faktoringu.
Tymczasem faktoring jest szczególnym rodzajem zakupu wierzytelności, który służy jedynie zabezpieczeniu finansowania, jakiego firma faktoringowa udziela przedsiębiorcy. W praktyce jest to bowiem usługa finansowa bardzo zbliżona do kredytu zabezpieczonego wierzytelnościami handlowymi.
Za faktoring zatem uznać należy jedynie ten obrót wierzytelnościami, który wyróżnia się stałym stosunkiem prawnym między stronami, wynikającym z umów o charakterze długoterminowym, nakładających często dodatkowe, oprócz samego nabycia wierzytelności, obowiązki w stosunku do nabywcy (faktoranta). Podnosi się także argument, że ważny jest cel faktoringu: finansowanie działalności podatnika.
Na różnice te wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne, podnosząc, że nie można upatrywać faktoringu w sytuacji, gdy zawierana transakcja dotyczy wyłącznie przelewu wierzytelności pomiędzy stronami, a nabywca nie zobowiązał się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu[b] (tak m.in. WSA: w Opolu w wyroku z 17 grudnia 2008 r., I SA /Op 346/08, w Warszawie w wyroku z 19 maja 2008 r., III SA/ Wa 252/08, w Poznaniu w wyroku z 6 listopada 2009 r., I SA/ Po 628/09)[/b].
[ramka][b]Komentują Sylwester Grochowina partner w firmie doradczej KPMG , Mikołaj Saciuk menedżer w firmiedoradczej KPMG[/b]
Obowiązujące przepisy pozostawiają wiele wątpliwości co do skutków podatkowych obrotu wierzytelnościami. Jednoznacznych odpowiedzi nie przynosi także niejednolite orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych, w którym pomijane bywają szczególne uwarunkowania branży.
Stawia to w trudnym położeniu polskich przedsiębiorców konkurujących na naszym rynku z zagranicznymi firmami mającymi swoje siedziby w krajach o korzystniejszych lub bardziej transparentnych regulacjach podatkowych, gdzie wyższa efektywność podatkowa przekładać się może na budowanie przewagi konkurencyjnej.
Czas, aby ta coraz istotniejsza dziedzina gospodarki doczekała się adekwatnych regulacji uwzględniających jej specyfikę i udział w tworzeniu stabilnego przepływu środków finansowych. Pilnym postulatem jest wzrost podatkowego bezpieczeństwa obrotu wierzytelnościami przez wprowadzenie przepisów bezpośrednio regulujących ten obszar.[/ramka]
