Członkostwo Polski w Unii Europejskiej i napływ kapitału spowodowały znaczący wzrost liczby projektów infrastrukturalnych realizowanych w Polsce. Odnosi się to w szczególności do inwestycji związanych z infrastrukturą drogową (np. autostrady), energetyczną (np. nowe bloki energetyczne) czy też z ochroną środowiska (np. budowa oczyszczalni ścieków, spalarni odpadów).

Wiele tego typu projektów, z uwagi na ich skalę, konieczność posiadania kompetencji technicznych bądź też ryzyko finansowe – przekracza możliwości jednego podmiotu. Tym samym konieczne jest współdziałanie kilku firm po stronie wykonawców. W wielu takich sytuacjach wykonawcy nie decydują się na utworzenie odrębnej spółki celowej odpowiedzialnej za realizację inwestycji, lecz powołują konsorcjum.

Takie rozwiązanie jest szczególnie rekomendowane wtedy, gdy konieczne jest wyłącznie osiągnięcie danego celu gospodarczego (np. wybudowanie konkretnego obiektu), a po jego osiągnięciu konsorcjum zostanie rozwiązane.

Wątpliwości budzą jednak rozliczenia podatkowe jego uczestników. Niejasności biorą się z tego, że ustawa o CIT nie definiuje konsorcjum czy też wspólnego przedsięwzięcia, określając jedynie podstawowe zasady rozliczania przychodów i kosztów jego uczestników.

Analogiczna sytuacja występuje na gruncie VAT, bo również nie uregulowano statusu konsorcjum ani zasad rozliczeń z zamawiającym oraz pomiędzy samymi konsorcjantami.

[srodtytul]Każdy uczestnik osobno [/srodtytul]

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny podatnikami CIT w konsorcjum są jego poszczególni członkowie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link] przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami z własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału. Analogiczne zasady stosuje się m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów oraz zwolnień i ulg podatkowych (art. 5 ust. 2 ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie reguluje zatem kwestii technicznych odnoszących się do sposobu rozliczania i dokumentowania przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami ani pomiędzy konsorcjum i zamawiającym. W praktyce najczęściej lider konsorcjum jest odpowiedzialny za fakturowanie całości świadczeń na rzecz zamawiającego, a następnie poszczególni członkowie konsorcjum wystawiają faktury za swoją część prac na rzecz lidera.

[srodtytul]Lider wykazuje przychód [/srodtytul]

W tym miejscu powstaje wątpliwość, w jaki sposób powinien się rozliczyć lider konsorcjum. Czy powinien wykazać w swoich rozliczeniach całość przychodów konsorcjum? Czy też jego przychodem powinna być wyłącznie ta część objętego fakturą wynagrodzenia, która należna jest liderowi na podstawie umowy?

W ostatnich interpretacjach dominuje drugi pogląd[b] (np. interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2010 r., IPPB5/423-43/10-2/DG, oraz z 19 lutego 2010 r., IPPB5/423-799/09-2/DG)[/b].

Wskazują, że przychodem lidera powinna być wyłącznie ta część objętego fakturą wynagrodzenia, która jest mu należna na podstawie umowy konsorcjum. Pozostała część wynagrodzenia, jako nienależna liderowi, nie powinna być traktowana jako jego przychód.

[srodtytul]Czy wynagrodzenie jest kosztem [/srodtytul]

Z powyższych względów lider konsorcjum nie powinien zaliczać do kosztów wydatków poniesionych w związku z zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia na rzecz członków konsorcjum. W opinii organów podatkowych tego rodzaju wydatek nie jest ponoszony przez lidera w celu uzyskania przychodów.

Wypłacając wynagrodzenie na rzecz innych uczestników konsorcjum, lider działa w celu wykonania zobowiązania wynikającego z umowy, a nie w celu uzyskania przychodu. Innymi słowy lider wyłącznie przekazuje należność – działając w charakterze pośrednika – przedsiębiorcy uprawnionemu do jej otrzymania, a tego rodzaju funkcji nie można uznać za dążenie do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe stanowisko, opierające się na literalnej wykładni przepisów i ignorujące ekonomiczną istotę transakcji, jest co najmniej dyskusyjne. Dodatkowo zaakceptowanie takiego poglądu sprawia, że zasady rozliczeń transakcji konsorcjalnych na gruncie CIT i VAT będą odmienne.

Z uwagi jednak na ugruntowanie tego stanowiska w praktyce podatkowej firmy tworzące konsorcjum powinny mieć na uwadze ten sposób rozliczeń przy konstruowaniu zasad jego funkcjonowana.

[srodtytul]Każdy jest podatnikiem [/srodtytul]

Problemy pojawiają się też przy rozliczeniu VAT. Przede wszystkim trzeba rozstrzygnąć, czy świadczenia pomiędzy członkami konsorcjum a liderem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a tym samym czy powinny być udokumentowane fakturami.

Pamiętajmy, że konsorcjum nie jest spółką w rozumieniu prawa cywilnego lub handlowego. Nie posiada też osobowości prawnej ani nie jest innym, odrębnym podmiotem gospodarczym. Innymi słowy członkowie konsorcjum zachowują swoją odrębność prawnopodatkową, działając w powyższym zakresie jako samodzielni i niezależni przedsiębiorcy. Tym samym działania konsorcjantów stanowią czynności odrębnych i niezależnych podatników VAT.

[srodtytul]Faktura za towar lub usługę[/srodtytul]

W zdecydowanej większości przypadków strony umowy będą podejmować działania niezbędne do wykonania przedmiotu kontraktu, które mogą polegać bądź na zakupie towarów i usług od podmiotów trzecich, bądź na wzajemnym świadczeniu usług lub dostawie towarów (najczęściej na rzecz lidera, który następnie fakturuje całość kwot należnych konsorcjum na rzecz zamawiającego).

Takie świadczenia realizowane pomiędzy członkami konsorcjum, będącymi odrębnymi podatnikami, stanowią czynności opodatkowane VAT, które powinny być dokumentowane fakturami.

To stanowisko potwierdzają najnowsze interpretacje fiskusa [b](np. Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2010 r., IPPP3/443-181/10-2/KC, z 23 kwietnia 2010 r., IPPP1/443-319/10-2/AW, z 24 lutego 2010 r., IPPP1/443-1316/09-5/AW).[/b]

[srodtytul]Gdy nie ma świadczeń [/srodtytul]

W praktyce może jednak dojść do sytuacji, gdy konsorcjant w zamian za przekazywanie części wynagrodzenia przez lidera nie będzie wykonywał na jego rzecz jakichkolwiek świadczeń z tytułu realizacji umowy bądź lider będzie obciążał pozostałych członków pewnymi kosztami związanymi z funkcjonowaniem całego konsorcjum.

Jeśli nie dochodzi do wzajemnej wymiany świadczeń i tym samym świadczenia usług, nie ma konieczności wystawiania faktur, a rozliczenia z tego tytułu powinny być dokonane na podstawie innych dokumentów księgowych (np. not obciążeniowych).

Tak wynika z[b] interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2010 r. (IPPP1-443-57/10-4/AS) i 25 marca 2010 r. (IPPP1/443-105/10-2/AW).[/b]

[srodtytul]VAT od całej kwoty [/srodtytul]

W praktyce pojawia się również wątpliwość dotycząca ustalenia podstawy opodatkowania VAT w razie wystawienia przez lidera na rzecz zamawiającego faktury obejmującej wynagrodzenie należne konsorcjum z tytułu realizacji zamówienia. W szczególności należy rozstrzygnąć kwestię, czy w swoich rozliczeniach VAT lider ma uwzględnić całość obrotu i podatku wynikających z wystawionej przez niego faktury, czy jedynie „swoją” część wynagrodzenia.

W zdecydowanej większości przypadków lider jest podmiotem reprezentującym konsorcjum we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu. Tym samym będzie również upoważniony do wystawienia faktury VAT na zamawiającego dokumentującej całość wynagrodzenia należnego konsorcjum za zrealizowanie zamówienia (w tym również na tę część wynagrodzenia, która zgodnie z umową przypada innym konsorcjantom) oraz do przyjęcia płatności za wykonane zamówienia.

Oznacza to, że lider konsorcjum pełni rolę quasi-pośrednika w świadczeniu usług czy też dostawie towarów na rzecz zamawiającego, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Biorąc pod uwagę wspólnotową i polską praktykę, w odniesieniu do usług należy uznać, że podatnik ten otrzymał i wyświadczył te usługi.

W konsekwencji podstawą opodatkowania VAT u lidera będzie cała kwota wynagrodzenia należnego konsorcjum z tytułu realizacji zamówienia wykazana na wystawionej przez niego fakturze na rzecz zamawiającego.

To stanowisko potwierdza m.in. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2010 r., (IPPP1/443-319/10-2/AW) i Izby Skarbowej w Katowicach z 14 kwietnia 2009 r. (IBPP1/443-96/09/AS)[/b].

[srodtytul]Prawo do odliczenia [/srodtytul]

Zarówno liderowi, jak i pozostałym członkom konsorcjum będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez innych uczestników konsorcjum dokumentujących wzajemne świadczenia.

Należy bowiem podkreślić, że wzajemne świadczenia członków konsorcjum są, co do zasady, w całości wykorzystywane do wykonywania przez nich czynności opodatkowanych, tj. do realizacji opodatkowanych VAT czynności na rzecz zamawiającego. Dodatkowo wszelkie wzajemne świadczenia i wykonanie kontraktu z zamawiającym będą każdorazowo dokumentowane fakturami.

W konsekwencji konsorcjantom będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wzajemne świadczenia w ramach konsorcjum. Niezależnie od przyjętego przez strony modelu rozliczeń transakcji dla celów CIT.

Tak uznała[b] Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 23 kwietnia 2010 r. (IPPP1/443-319/10-2/AW). [/b]

[ramka][b]Cel: wspólne przedsięwzięcie gospodarcze [/b]

Przez konsorcjum rozumie się najczęściej umowę zawartą przez co najmniej dwóch przedsiębiorców w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka.

Umowa konsorcjum nie prowadzi z reguły do powstania nowego podmiotu gospodarczego (np. spółki osobowej lub kapitałowej), stanowi jedynie porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego.

Członkowie konsorcjum mogą działać na zasadzie względnej równości w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia, powołując jedynie podmiot uprawniony do reprezentacji wobec zamawiającego (tzw. lidera). Konsorcjum może też przybrać formę, w której lider jest generalnym wykonawcą, a pozostali członkowie mają status podwykonawców. [/ramka]

[ramka][b]Rozwiąż problemy jak najwcześniej [/b]

Kwestia właściwego zdefiniowana zasad rozliczeń podatkowych w ramach konsorcjum powinna być jednym z priorytetów dla stron przyszłej umowy. Zasady te powinny znaleźć odzwierciedlenie we właściwych konstrukcjach i sformułowaniach użytych w umowach konsorcjalnych.

Jeśli bowiem kwestie te rozstrzygane są na etapie realizacji projektu, możliwości modyfikacji zasad rozliczeń są już najczęściej bardzo ograniczone (np. z uwagi na reżim zamówień publicznych). [/ramka]

[i]Autor jest doradcą podatkowym w zespole doradztwa podatkowego kancelarii Salans[/i]