Metoda obliczania przychodu do opodatkowania w Polsce na podstawie liczby dni fizycznego przebywania i świadczenia usług na terytorium Polski przez niemieckich menedżerów jest niewystarczająca i niezupełna. Tak orzekł WSA w Warszawie 28 sierpnia 2007 r. (III SA/Wa 777/07).

Spółka zatrudniała na podstawie kontraktów menedżerskich osoby zamieszkałe w Niemczech, wykonujące pracę na terenie Polski i Niemiec. We wniosku o interpretację przepisów podatkowych pytała, czy przypisując menedżerowi niemieckiemu dochód do opodatkowania w Polsce, może brać pod uwagę liczbę dni, w jakich wykonuje on swoje usługi na terenie Polski. W jej opinii, po ustaleniu miesięcznego przychodu menedżera, powinna wydzielić część przychodu odpowiadającego liczbie dni fizycznego przybywania i świadczenia usług na terytorium Polski i Niemiec.

Spółka powołała się na art. 14 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Niemcami i Polską, zgodnie z którym dochód uzyskany przy pomocy stałej placówki w jednym z umawiających się państw może być opodatkowany w tym państwie w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Zdaniem organów podatkowych natomiast przy alokacji przychodu nie można poprzestać tylko na kalendarzu prowadzonym przez poszczególne osoby i potwierdzonym przez spółkę.

Każdy przypadek wymaga indywidualnej oceny z uwzględnieniem postanowień konkretnych kontraktów menedżerskich oraz zakresu wykonywanych czynności.

Spółka złożyła skargę do WSA. Sąd nie zgodził się z jej stanowiskiem. Stwierdził, że odrzucenie przez organy podatkowe metody obliczania przychodu tylko na podstawie liczby dni przepracowanych w Polsce było prawidłowe.

Metoda biorąca pod uwagę tylko liczbę dni jest niewystarczająca i niezupełna.

Sąd uchylił jednak decyzję organów ze względów proceduralnych, uzasadniając to tym, że organ podatkowy uchylając milczącą interpretację (tak było w tej sprawie), musi wykazać, iż stanowisko podatnika narusza prawo, i w to sposób rażący.

Filip Majdowski Zespół Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Podstawową kwestią w omawianym orzeczeniu jest sprawa alokacji przychodów osiąganych przez podatnika na podstawie kontraktu menedżerskiego pomiędzy polskie i zagraniczne źródło. Zaproponowany przez spółkę podział według kryterium liczby dni spędzonych w Polsce i poza granicami jest klarowny i oparty na jasnych i zrozumiałych zasadach. Został jednak odrzucony przez sąd jako niewystarczający w każdym przypadku. Zdaniem sądu strony kontraktu powinny zwrócić uwagę na konkretne postanowienia łączącej je umowy oraz na okoliczności i warunki świadczenia usług przez podatnika. Sąd uznał więc, że niemożliwe jest wprowadzenie jednej ogólnej zasady alokacji przychodów uzyskiwanych na podstawie kontraktów menedżerskich, albowiem każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie.

Warto zwrócić uwagę na to, by obydwa zainteresowane kraje stosowały takie samo kryterium alokacji. Jeżeli Niemcy przyjmą dni spędzone w Polsce i poza nią jako takie kryterium, a Polska będzie stosować jakieś odmienne zasady ustalania tego dochodu, możemy mieć do czynienia z sytuacją, że część dochodu będzie opodatkowana podwójnie bądź nie będzie opodatkowana w ogóle. Stoi to w sprzeczności z zasadami rządzącymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli taki problem wystąpiłaby w praktyce, wówczas konieczne byłoby porozumienie między państwami stronami umowy co do ustalenia jednolitej metody alokacji przychodów.

Dopuszczalny jest inny format e-faktury, który po przekonwertowaniu umożliwi odczytanie faktury i jej wydruk. Pod warunkiem że zapewni zachowanie autentyczności pochodzenia i integralności jej treści. Tak wynika z wyroku WSA w Warszawie z 28 sierpnia 2007 r. (III SA/Wa 1054/07).

Spółka wdrażała system komputerowy umożliwiający wysyłanie i odbiór e-faktur. We wniosku o interpretację przepisów pytała o dwie kwestie.

Po pierwsze, czy e-faktury mogą być przechowywane w formacie innym niż ten, w którym zostały wysłane, przy zapewnieniu że nowy format umożliwi zachowanie autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz możliwości wydruku. Po drugie, czy wystarczy, by e-faktura i korekta takiej faktury spełniały wymogi stawiane przez art. 22 ust. 3b VI dyrektywy (obecnie art. 226 dyrektywy 2006/112), pomijając dodatkowe wymogi z rozporządzenia ministra finansów z 25 maja 2005 r. regulującego zasady wystawiania faktur. W opinii spółki odpowiedź na obydwa pytania powinna być pozytywna.

Organy podatkowe obu instancji uznały jej stanowisko za nieprawidłowe. Powołując się na § 6 ust. 5 rozporządzenia z 14 lipca 2005 r. w sprawie faktur elektronicznych, stwierdziły, że e-faktury powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane. Ponieważ VI dyrektywa nie należy do źródeł powszechnie obowiązującego prawa, więc zastosowanie znajdują przepisy krajowe.

Spółka złożyła skargę do WSA. Ten uchylił zaskarżoną decyzję. Podzielił pogląd podatnika, że wystarczy, by e-faktura i jej korekta spełniały wymogi określone w VI dyrektywie. Państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Sąd podkreślił, że nie można literalnie interpretować § 6 ust. 5 rozporządzenia, gdyż dany format musi być czasami przekonwertowany, jak w wypadku spółki, by móc fakturę odczytać i wydrukować w wersji papierowej.

Filip Majdowski, Zespół Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Podatnik, który jedynie dostarcza energię podwykonawcom faktycznie świadczącym usługi remontu statków, nie ma prawa do preferencyjnej zerowej stawki VAT. Nie można bowiem uznać dostawy mediów za część składową usług remontu, przebudowy lub konserwacji środków transportu morskiego podlegających zerowej stawce.

Tak orzekł WSA w Gdańsku w wyroku z 2 października 2007 r. (I SA/Gd 473/06).

Organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki do skorzystania z zerowej stawki VAT. Ustaliły bowiem, że spółka jedynie dostarczała energię podwykonawcom rzeczywiście remontującym statki. Sama nie miała zatem prawa do tej preferencyjnej stawki, przewidzianej w § 60 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia ministra finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. dla usług remontu, przebudowy lub konserwacji określonych środków transportu wodnego bądź ich części składowych. Takie uprawnienie przysługiwało jedynie podwykonawcom. W skardze do WSA w Gdańsku spółka wskazała, że przekazywana przez nią energia została „wbudowana” do remontowanych statków. Powinno więc jej przysługiwać prawo do obniżonej stawki VAT.

Sąd oddalił skargę, stwierdzając, że nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z zerowej stawki. Spółka dokonywała jedynie dostawy mediów, której nie można było wbrew jej twierdzeniom uznać za część składową usług remontowych. Organy podatkowe prawidłowo więc wyliczyły podatek według stawki 22 proc. oraz nałożyły na nią dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Katarzyna Nowak Zespół Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Warto pamiętać, że ulgi i zwolnienia podatkowe nie mogą być traktowane rozszerzająco. Rozporządzenia z 2002 r. wyraźnie wynika że, preferencyjna stawka VAT dotyczy podatników wykonujących usługi polegające na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków (PKWiU ex 35.11) oraz ich części składowych. Nie ma zatem podstaw, by rozszerzać ją na dostawców towarów i usług rzeczywistym wykonawcom. Dodajmy, że obowiązujące przepisy zawierają niemal identyczną regulację. Warto odnieść się również do problematyki części składowych w kontekście preferencyjnych stawek VAT. Ciekawe rozważania zawiera decyzja Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 kwietnia 2006 r. (PI/443-9/06/Z/05). Izba stwierdziła m.in., że to, iż pewne towary są na wyposażeniu jednostki pływającej, nie powoduje ich automatycznej kwalifikacji jako „części składowych”. Odmienna interpretacja prowadziłaby do przyjęcia, że każdy przedmiot znajdujący się na statku, bez względu na jego istotę, przeznaczenie, kształt i funkcję, jest „częścią składową” i jego naprawa korzysta z preferencji podatkowej. Tę argumentację można moim zdaniem odnieść do dostawy mediów.

Warto dodać, że gdański sąd konsekwentnie odmawia podatnikom prawa do stosowania zerowej stawki VAT w wypadku, gdy wykonują oni jedynie czynności poprzedzające te, podlegające stawce preferencyjnej (tak np. wyrok z 16 grudnia 2005 r., I SA/Gd 542/03, dotyczący usług spedycji poprzedzających transport międzynarodowy). Uważam, że taki kierunek wykładni jest słuszny i zgodny z przepisami prawa.

Gdy podatnik zaprzecza, że uczestniczył w transakcji udokumentowanej fakturą znajdującą się w księgowości jej wystawcy, to należy dołożyć wszelkich starań w celu ustalenia rzeczywistych stron transakcji.

Organy podatkowe zobowiązane są bowiem do wyczerpującego zbadania sprawy i ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego.

Tak orzekł WSA w Gdańsku w wyroku z 2 października 2007 r. (I SA/Gd 202/07).

Na podstawie faktury zaksięgowanej u jej wystawcy organy podatkowe ustaliły, że podatnik kupił paliwo żeglugowe, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podatnik zaprzeczył, aby brał udział w tej transakcji. Organy wystąpiły więc do wystawcy faktury z prośbą o wyjaśnienie, kiedy dokładnie sprzedał paliwo oraz kiedy i gdzie odbyło się tankowanie, a także kiedy dokonano zapłaty i z czyjego rachunku bankowego. Pomimo powtórnego pisma nie otrzymały jednak żadnej odpowiedzi. Uznając, że nie ciąży na nich nieograniczony obowiązek badania stanu faktycznego, organy podatkowe określiły więc podatnikowi – zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. – kwotę zobowiązania podatkowego.

WSA w Gdańsku uchylił ich decyzję. Stwierdził, że oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, organy podatkowe kierowały się tym, że podatnik widniejący na fakturze jako nabywca był stroną umowy o sprzedaż paliwa. Faktura jest jednak jedynie dowodem księgowym. Skoro zatem podatnik konsekwentnie podtrzymywał, że nie kupił paliwa w dacie wskazanej w fakturze, to obowiązkiem organów było zbadanie wszelkich okoliczności sprawy, a przede wszystkim ustalenie faktycznych uczestników transakcji. W tym celu konieczne było ustalenie rachunku bankowego, z którego dokonano przelewu należności z tytułu zakupu paliwa, oraz osoby, która rzeczywiście je zakupiła.

Katarzyna Nowak Zespół Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ordynacji podatkowej (op) uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Nakłada ona na organy prowadzące postępowanie obowiązek wszechstronnego rozpatrzenia okoliczności sprawy pod względem faktycznym i prawnym, w celu ustalenia zgodnego z prawdą stanu rzeczy i trafnego zastosowania przepisu prawa. Błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do rozstrzygnięcia innego niż to, które zapadłoby na podstawie prawidłowych ustaleń, jest naruszeniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy i skutkującym uchyleniem decyzji (tak NSA w wyroku z 14 maja 1985 r., SA/Wr 198/85). Z treści art. 122 op wynika, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych. W pewnych jednak wypadkach może on być przeniesiony na podatnika (zob. wyroki SN z 7 marca 2002 r., III RN 31/01, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 lutego 2007 r., I SA/Go 1110/06). Z tego rodzaju wyjątkiem mamy do czynienia, gdy wymagają tego przepisy szczególne o randze ustawy bądź też gdy z inicjatywą dowodową – w myśl art. 188 op – wystąpi sama strona. Skoro w pewnych sytuacjach ciężar dowodowy może być przeniesiony na podatnika, można uznać, że organy podatkowe nie są obciążone nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (tak NSA w wyroku z 19 lutego 2003 r., I SA/Gd 1658/00). Nie dotyczy to jednak omawianej sprawy. Organ podatkowy nie może zobowiązywać podatnika do udowodnienia, że nie brał on udziału w transakcji wskazanej na fakturze. Byłoby to bowiem równoznaczne z koniecznością dowodzenia przez niego nieistnienia danego faktu, a jednocześnie upoważniałoby organ do nieusprawiedliwionej bierności w postępowaniu. Słusznie więc sąd uchylił zaskarżoną decyzję.