Co jest zyskiem kapitałowym

Artykuł 7b ustawy o CIT określa zakres przedmiotowy źródła „zyski kapitałowe". Przepis zawiera zamkniętą definicję zysków kapitałowych (wymieniając pełny katalog przysporzeń zaliczanych do tego źródła) oraz otwartą w przypadku innych źródeł (przysporzenia niezaliczane do zysków kapitałowych dają przychody z innych źródeł).

Sama definicja zysków kapitałowych obejmuje sześć kategorii przychodów.

Udział w zyskach osób prawnych

Pierwszą z nich są przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Jest to jedyna kategoria niekumulowanych zysków kapitałowych. Od 1 stycznia 2018 r. skreślony zostanie art. 10 ustawy o CIT, a wymienione w nim dotychczas przychody (dochody) z udziału w zyskach osób prawnych stają się przychodami z zysków kapitałowych. Należeć będą do nich: „przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 (spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd w Polsce oraz spółka niemająca osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania), które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d (zapłata uiszczona w związku z tzw. wymianą udziałów lub akcji),

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

– przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

– przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

– przychody spółki dzielonej".

Chociaż w dużej mierze ta nowa definicja przychodów z udziału w zyskach osób prawnych odpowiada art. 10 ustawy o CIT, to występują jednak różnice redakcyjne i merytoryczne.

W przypadku części przychodów z udziału w zyskach osób prawnych obecna i przyszła definicja pokrywają się (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. c, d, i, j, k jest powtórzeniem dotychczasowych regulacji).

Poprawki redakcyjne...

Część nowych zapisów ma charakter redakcyjny, doprecyzowujący, jak np.:

- we wprowadzeniu do art. 7b ust. 1 pkt 1 skreślono słowo „dochód". Nie ulegają jednak zmianie zasady ustalania podstawy opodatkowania (zob. np. art. 12 ust. 4 pkt 3 i pkt 22 ustawy o CIT),

- dopisanie do definicji dywidend ma charakter potwierdzający (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a),

- chociaż w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b zawarto nowy element, w mojej ocenie, również w stanie prawnym 2017 r. obniżenie wartości nominalnej walorów niepodlegających pełnemu umorzeniu mogło być zaliczane do art. 10 ustawy o CIT,

- podobnie, wprawdzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit l jest nowym elementem, to jednak zmianę można uznać za redakcyjną, gdyż postulat uznania odsetek od pożyczek partycypacyjnych za przychody z udziału w zyskach osób prawnych podnoszono już od 1 stycznia 2015 r. (tj. od dnia skreślenia w definicji zapisu, iż warunkiem uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest otrzymanie świadczenia „na podstawie udziału (akcji)", co oznacza, że również inne tytuły uzyskania świadczeń, np. pożyczka, mogą tu mieć zastosowanie),

- rozszerzenie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. g ma na celu doprecyzowanie, że przepis obejmuje również świadczenia niegotówkowe.