Jak wykazać w księgach objęcie udziałów w zamian za aport

W bieżącym roku wnieśliśmy aport w postaci środka trwałego do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za 100 proc. jej udziałów. Wartość bilansowa środka trwałego wynosiła 30 000 zł (cena nabycia 100 000 zł i umorzenie 70 000 zł). Zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego, wartość godziwa wniesionego środka trwałego wynosiła 80 000 zł, w związku z czym spółka otrzymała udziały o wartości nominalnej 80 000 zł. Na moment objęcia udziałów nadwyżkę pomiędzy wartością bilansową środka trwałego a wartością otrzymanych udziałów w kwocie 50 000 zł wykazaliśmy na przychodach finansowych. Czy postąpiliśmy prawidłowo? – pyta czytelnik.

Sposób wyceny udziałów na moment ich objęcia został opisany w art. 35 ust 1 ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Zgodnie z tym przepisem, nabyte lub powstałe aktywa finansowe oraz inne inwestycje ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich nabycia albo powstania, według ceny nabycia albo ceny zakupu, o ile koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne.

Gdy ceny nabycia...

Gdy zapłata za udziały następuje w postaci środków pieniężnych, ustalenie ceny nabycia nie jest problemem. Problem z ustaleniem ceny nabycia pojawia się, gdy zapłata następuje w formie niepieniężnej (aport). Aby ustalić czym w takim przypadku jest cena nabycia, należy odnieść się do jej definicji wskazanej w art. 28 ust. 2 uor. Zgodnie z tą definicją cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

... nie da się ustalić

Definicja ta w dalszej części mówi także, że jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Ta właśnie część definicji powodowała spór pomiędzy teoretykami rachunkowości. Sprowadzał się on do dylematu, czy w przypadku zapłaty za udziały wkładem niepieniężnym możliwe jest ustalenie ceny nabycia. Istniały dwa poglądy na ten temat:

• jeden, że cena nabycia jest możliwa do ustalenia, ponieważ jest nią historyczna wartość bilansowa składnika, za który obejmowany jest składnik aktywów (wartość księgowa przekazywanego aportu),

• drugi, zgodnie z którym w przypadku wkładu niepieniężnego nie można wprost ustalić ceny nabycia, w związku z czym zastosowanie ma dana przez ustawodawcę możliwość wyceny w wartości rynkowej (według cen takiego samego lub podobnego przedmiotu).

Resort rozwiewa wątpliwości

Wszelkie wątpliwości interpretacyjne rozwiało jednak Ministerstwo Finansów w piśmie z 20 stycznia 2015 r. wystosowanym do Komisji Nadzoru Finansowego w sprawie sposobu ujęcia w księgach rachunkowych transakcji wnoszenia do tworzonych spółek aportów w zamian za przekazane udziały. W piśmie tym resort stwierdził, że w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny cenę nabycia udziałów będzie stanowić wartość bilansowa tego wkładu.

Objęty, nie wniesiony

Należy także zwrócić uwagę, że definicja mówi o wartości rynkowej składnika aktywów, który został objęty, a nie składnika aktywów, który został wniesiony. W związku z tym, że udziały w spółkach z o.o. w większości przypadków nie posiadają wartości rynkowej, ponieważ nie istnieje rynek obrotu tymi udziałami, należy stwierdzić, że podejście bazujące na możliwości wyceny w cenie rynkowej jest niemożliwe do wykonania z powodu braku możliwości określenia ceny rynkowej udziałów.

Należy również pamiętać, że uor daje możliwość wyceny udziałów w wartości godziwej, jednak wycena taka może być przeprowadzona dopiero na dzień bilansowy. Wynik z przeszacowania powinien zostać odniesiony na kapitał z aktualizacji wyceny, a nie tak jak w opisanym przypadku, potraktowany jako przychody finansowe. Wynika to z art. 28 ust. 1 pkt 3 uor, który mówi, że udziały w jednostkach zależnych wycenia się na dzień bilansowy według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej, a wartość z ewentualnego przeszacowania należy odnieść zgodnie z art. 35 ust. 4 uor na kapitał z aktualizacji wyceny. Tym samym ustawa o rachunkowości zamyka możliwość wyceny udziałów w jednostce zależnej w wartości godziwej z jednoczesnym odniesieniem przeszacowania na wynik finansowy.

Ewidencja

Prawidłowy sposób ujęcia księgowego otrzymanych akcji przedstawia poniższy schemat:

1. Objęcie udziałów w zamian za aport środka trwałego (cena nabycia środka trwałego 100 000 zł, dotychczasowe umorzenie 70 000 zł)