Jakie skutki w księgach ma zmiana umowy leasingu powierzchni handlowej

W styczniu 2016 roku Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości opublikowała nowy Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 16 „Leasing", który zastępuje dotychczasowy Międzynarodowy Standard Rachunkowości 17. Standard będzie obowiązywać dla okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2019 roku lub później, z możliwością wcześniejszego zastosowania.

Inna klasyfikacja

Zmiany obejmą głównie leasingobiorców, a w szczególności spółki, będące najemcami nieruchomości na podstawie umów, które do tej pory były traktowane jak leasing operacyjny. Standard wprowadza istotne zmiany w zakresie klasyfikacji umów leasingu, wskutek czego prawie wszystkie umowy będą wymagały ujęcia w bilansie, jako prawo do użytkowania składnika aktywów oraz zobowiązanie z tytułu leasingu. Na każdy dzień bilansowy zobowiązanie z tytułu leasingu będzie wyceniane podobnie jak zobowiązania finansowe, z wykorzystaniem efektywnej stopy procentowej, a prawo do użytkowania składnika aktywów będzie podlegać amortyzacji oraz testom na utratę wartości.

Ujęcie początkowe...

W terminie rozpoczęcia umowy, rozumianym jako wcześniejsza z dwóch dat:

- zawarcia leasingu lub

- zobowiązania się stron umowy do przestrzegania jej warunków,

– jednostka ma obowiązek określić czy umowa jest umową leasingu lub zawiera element leasingu. Ponowna weryfikacja jest przeprowadzana tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy warunki umowy ulegają modyfikacji. Wymaga to przeszacowania wartości prawa do użytkowania składnika aktywów oraz wysokości zobowiązania z tytułu leasingu lub ujęcia w sprawozdaniu z sytuacji finansowej spółki odrębnego prawa do użytkowania składnika aktywów oraz zobowiązania z tytułu leasingu, w zależności od okoliczności. Modyfikacja umowy dotyczy zmiany jej zakresu lub wynagrodzenia, które nie były zawarte w pierwotnych warunkach umowy, przy czym zmiana zakresu umowy może dotyczyć m.in. zakończenia przed terminem, wydłużenia lub skrócenia okresu zawarcia umowy lub modyfikacji prawa do użytkowania bazowego składnika aktywów, na przykład poprzez zwiększenie lub zmniejszenie leasingowanej powierzchni handlowej.

... i według nowych ustaleń

Zmiana umowy leasingu wymaga odpowiedniego ujęcia w księgach rachunkowych spółki. Sposób rozliczenia zależy od szczególnych warunków umowy. Jeśli zmiana umowy zwiększa jej zakres, a wynikające ze zwiększenia zakresu umowy zwiększenie wynagrodzenia odpowiada jednostkowej cenie rynkowej, to wówczas modyfikacja jest osobną umową, która zostanie zaksięgowana jako odrębne prawo do użytkowania składnika aktywów i zobowiązanie z tytułu leasingu, nie powodując korekty pierwotnej umowy. Zmniejszenie zakresu umowy wymaga ponownego oszacowania zobowiązania z tytułu leasingu oraz odpowiedniej korekty prawa do użytkowania składnika aktywów, a różnicę odnosi się jako zysk lub stratę w rachunku zysków i strat. Pozostałe zmiany wymagają odpowiedniej korekty zobowiązania z tytułu leasingu oraz prawa do użytkowania składnika aktywów.

Rozliczenie zmiany umowy leasingu w księgach rachunkowych należy rozpocząć od jej analizy, tak aby w prawidłowy sposób alokować wynagrodzenie wynikające ze zmodyfikowanej umowy i określić termin jej obowiązywania. Następnie należy przeszacować zobowiązanie leasingowe przy użyciu stopy dyskontowej z dnia modyfikacji umowy oraz analogicznie przeszacować wartość prawa do użytkowania składnika aktywów.

Jak do tego podejść w praktyce? Rozpatrzmy to na przykładzie.

Przykład

Spółka jest najemcą 500 m2 powierzchni handlowej na podstawie umowy leasingu zawartej na okres 10 lat. Roczna opłata z tytułu umowy wynosi 50 tys. zł i jest płatna na koniec każdego roku. Stopa dyskontowa równa krańcowej stopie procentowej leasingobiorcy wynosi 6 proc.

Na początku szóstego roku umowy podjęto decyzję o zredukowaniu wynajmowanej powierzchni o połowę, czyli z 500 m2 do 250 m2, i zmniejszeniu wynagrodzenia do 30 tys. zł. Zmiana umowy leasingu została ujęta w odpowiednim aneksie i zaakceptowana przez obie strony. Na dzień modyfikacji efektywna stopa procentowa równa krańcowej stopie procentowej leasingobiorcy wynosiła 5 proc.

Z analizy umowy wynika, że modyfikacja obejmuje zmniejszenie zakresu umowy, co będzie wymagać ponownego oszacowania zobowiązania z tytułu leasingu oraz odpowiedniej korekty prawa do użytkowania składnika aktywów. Różnicę z przeszacowania prawa do użytkowania składnika aktywów należy odnieść jako zysk lub stratę w rachunku zysków i strat.

- Zgodnie z powyższymi założeniami, na początku szóstego roku umowy wartość księgowa prawa do użytkowania składnika aktywów wyniesie 182 tys. zł (przy uwzględnieniu odpisu amortyzacyjnego naliczanego metodą liniową przez pięć lat), a zobowiązanie z tytułu leasingu 210 tys. zł, dla rocznych płatności 50 tys. zł, przy zastosowaniu stopy dyskontowej 6 proc. Uwzględniając zmiany określone w zmodyfikowanej umowie, zobowiązanie z tytułu leasingu obejmie pięć rocznych płatności po 30 tys. zł, przy stopie dyskontowej 5 proc. i będzie wynosić 130 tys. zł.

- Wartość księgową prawa do użytkowania składnika aktywów oraz zobowiązania z tytułu leasingu należy obniżyć proporcjonalnie do zmniejszenia najmowanej powierzchni. Wielkość powierzchni zgodnie z umową zmniejszono z 500 m2 do 250 m2, czyli o połowę. Przeszacowana wartość prawa do użytkowania składnika akty- wów wyniesie zatem 91 tys. zł (50 proc. wartości prawa do użytkowania składnika aktywów na początku szóstego roku przed zmianą umowy w wysokości 182 tys. zł), a zobowiązania z tytułu leasingu, przed uwzględnieniem zmiany warunków umowy, 105 tys. zł (50 proc. zobowiązania z tytułu leasingu na początek szóstego roku przed modyfikacją w wysokości 210 tys. zł). Różnicę w wysokości 14 tys. zł, pomiędzy wartością składnika aktywów a zobowiązaniem na dzień przeszacowania należy ująć jako stratę w rachunku zysków i strat.

- Różnicę powstałą pomiędzy kwotą przeszacowanego zobowiązania z tytułu leasingu, a wartością zobowiązania po uwzględnieniu zmiany warunków umowy w wysokości 25 tys. zł (130 tys. zł – 105 tys. zł), należy zaksięgować jako korektę wartości prawa do użytkowania składnika aktywów, będącą skut- kiem zmiany dyskonta i stawki za wynajem metra kwadratowego powierzchni handlowej. W efek- cie modyfikacji umowy leasingu w bilansie rozpoznamy prawo do użytkowania składnika aktywów w wysokości 116 tys. zł (91 tys. zł + + 25 tys. zł) i zobowiązanie z tytułu leasingu w wysokości 130 tys. zł.

Autorka jest biegłym rewidentem, menedżerem w Dziale Audytu w grupie audytorsko-doradczej Mazars