Leasing, pomimo obszernego omówienia w ustawie o rachunkowości, ustawie o CIT oraz przede wszystkim w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem, dzierżawa", nadal przysparza wielu problemów zarówno w rozliczeniach podatkowych, jak i ujęciu bilansowym. Pierwsze wątpliwości wiążą się z określeniem rodzaju leasingu na podstawie ustawy o rachunkowości oraz ustawy o CIT. Kolejnym problmem jest ewidencja księgowa wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu lub rat leasingowych. Wątpliwości pojawiają się także przy ujmowaniu leasingu w kalkulacji CIT oraz rozpoznawaniu różnic przejściowych w podatku odroczonym.
Kwalifikacja
Zgodnie z art. 709 kodeksu cywilnego z umową leasingu mamy do czynienia, gdy finansujący, zwany również leasingodawcą, zobowiązuje się przekazać przedmiot umowy korzystającemu (leasingobiorcy), do użytkowania lub używania i pobierania pożytków na określony czas. Leasingobiorca w ramach umowy zobowiązuje się do płacenia wynagrodzenia zgodnie z uzgodnionym harmonogramem. Wynagrodzenie to musi być równe co najmniej cenie nabycia przedmiotu umowy przez leasingodawcę. Definicja ta pozwala określić, kiedy mamy do czynienia z umową leasingu, jednak dla potrzeb księgowych i podatkowych nie jest ona wystarczająca.
O ile w ustawie o rachunkowości (dalej: uor) nie znajdziemy definicji leasingu, o tyle w art. 3 ust. 4 uor wskazano warunki, przy których spełnieniu przedmiot umowy leasingowej może być zaliczony do aktywów trwałych podmiotu korzystającego (leasingobiorcy). Są one następujące:
- po zakończeniu okresu umowy, własność przedmiotu umowy jest przeniesiona na leasingobiorcę;
- korzystający ma prawo nabycia przedmiotu umowy po jej zakończeniu po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;
- umowa została zawarta na okres odpowiadający w dużej mierze okresowi ekonomicznej użyteczności przedmiotu umowy, przy czym czas trwania umowy nie może być krótszy niż 3 tego okresu;
- suma zapłaconego wynagrodzenia leasingodawcy pomniejszona o dyskonto przewyższa 90 proc. wartości rynkowej przedmiotu umowy;
- umowa zawiera przyrzeczenie leasingodawcy do przedłużenia lub ponownego zawarcia umowy z leasingobiorcą dotyczącej tego samego przedmiotu na warunkach korzystniejszych niż dotychczasowe;
- umowa przewiduje możliwość rozwiązania umowy z zastrzeżeniem, że poniesione koszty oraz straty są pokrywane przez leasingobiorcę;
- przedmiot umowy został indywidualnie dostosowany dla leasingobiorcy i bez wprowadzenia zmian nie może być on używany przez inne jednostki.
Gdy spełniony jest przynajmniej jeden z powyższych warunków, to dla potrzeb prawa bilansowego umowa leasingu jest klasyfikowana jako leasing finansowy. Z kolei, jeżeli żaden z nich nie jest spełniony, to mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym.
Podobnie jak w ustawie o rachunkowości, w ustawie o CIT także rozróżnia się dwa rodzaje leasingu: operacyjny i finansowy, chociaż ustawa nie posługuje się wprost tymi pojęciami.
Zgodnie z art. 17b ustawy o CIT, aby móc uznać leasing za operacyjny, musi on spełniać następujące kryteria:
- okres umowy leasingu stanowi co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu dla rzeczy ruchomych i wartości niematerialnych i prawnych lub wynosi co najmniej pięć lat dla nieruchomości;
- suma opłat po odliczeniu VAT jest większa bądź równa początkowej wartości przedmiotu umowy leasingu.
Umowę leasingu uznaje się za umowę leasingu finansowego, gdy spełnia ona łącznie następujące warunki:
- umowa została zawarta na czas oznaczony;
- suma opłat po odliczeniu VAT jest większa bądź równa początkowej wartości przedmiotu umowy leasingu;
- umowa zawiera postanowienie, że w okresie jej trwania to korzystający będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych.
Jak ująć w księgach
Wariant 1. Leasing finansowy, księgi leasingobiorcy
Gdy korzystający stwierdzi, że umowa stanowi leasing finansowy w świetle przepisów uor, to w księgach rachunkowych powinien wykazać przedmiot umowy jako aktywa trwałe i drugostronnie jako zobowiązanie finansowe wobec leasingodawcy. Wartość początkowa przedmiotu leasingu ustalana jest jako niższa spośród wartości: rynkowej na dzień rozpoczęcia umowy lub zdyskontowanej sumy opłat leasingowych (dyskonto liczone jest przy pomocy stopy leasingu lub stopy korzystającego).
Ponadto, przy rozpoznaniu leasingu finansowego dla celów ewidencji księgowej korzystający musi rozdzielić raty leasingowe na część kapitałową i odsetkową. Ta pierwsza zmniejsza zobowiązanie leasingowe, podczas gdy część odsetkowa zostaje wykazana jako koszty finansowe.
Przykład
Spółka jako korzystający podpisała umowę leasingu na środek trwały. Wartość rynkowa przedmiotu leasingu na dzień rozpoczęcia umowy to 20 000 zł, zdyskontowana suma opłat leasingowych wynosi 22 500 zł. Spółka ustaliła, że umowa stanowi leasing finansowy. Miesięczna opłata leasingowa wynosi 550 zł + 23 proc. VAT, z czego 450 zł to część kapitałowa, a 100 zł część odsetkowa. Spółka amortyzuje podobne środki trwałe stawką 15 proc. rocznie, w związku z czym amortyzacja miesięczna wynosi 250 zł. Spółka ma prawo do pełnego odliczenia VAT oraz nie stosuje konta „Rozliczenie zakupu".
Ewidencja księgowa:
1. Ewidencja przyjęcia środka trwałego u leasingobiorcy
Wn „Środki trwałe" 20 000 zł
Ma „Rozrachunki z leasingodawcą" 20 000 zł
2. Ewidencja miesięcznej faktury za opłatę leasingową
Wn „Rozrachunki z leasingodawcą" 450 zł
Wn „Koszty finansowe" 100 zł
Wn „VAT naliczony" 126,50 zł
Ma „Rozrachunki z dostawcami" 676,50 zł
3. Ewidencja miesięcznej amortyzacji przedmiotu leasingu
Wn „Amortyzacja" 250 zł
Ma „Umorzenie" 250 zł
Wariant 2. Leasing finansowy, księgi leasingodawcy
Finansujący prezentuje przedmiot umowy leasingu finansowego jako długo- lub krótkoterminowe aktywa finansowe z tytułu należności w wartości inwestycji leasingowej netto. Leasingodawca również dzieli raty leasingowe na część kapitałową i odsetkową. W przypadku, gdy leasing jest działalnością operacyjną jednostki, to część odsetkowa zaliczana jest do przychodów ze sprzedaży. W przeciwnym razie ewidencjonowana jest jako przychody finansowe. Część kapitałowa natomiast traktowana jest jako spłata należności od leasingobiorcy.
Przykład
Spółka jako finansujący podpisała umowę leasingu. Wartość rynkowa przedmiotu leasingu na dzień rozpoczęcia umowy to 20 000 zł, zdyskontowana suma opłat leasingowych wynosi 22 500 zł. Przed podpisaniem umowy finansujący rozpoznawał jej przedmiot w swoich księgach jako środek trwały. Spółka wystawiła fakturę na miesięczna opłatę leasingową w wysokości 550 zł, z czego 450 zł to część kapitałowa, a 100 zł część odsetkowa. Leasing jest działalnością operacyjną spółki. Stawka VAT wynosi 23 proc.
Ewidencja księgowa:
1. Ewidencja przeniesienia środka trwałego do leasingobiorcy
Wn „Należności od leasingobiorcy" 20 000 zł
Ma „Środki trwałe" 20 000 zł
2. Ewidencja faktury za miesięczną opłatę leasingową
Wn „Rozrachunki z odbiorcami" 676,50 zł
Ma „Przychody ze sprzedaży" 100 zł
Ma „Należności od leasingobiorcy" 450 zł
Ma „VAT należny" 126,50 zł
Wariant 3. Leasing operacyjny, księgi leasingobiorcy
Gdy korzystający oceni, że umowa jest leasingiem operacyjnym w świetle przepisów uor, to zalicza opłaty leasingowe do poszczególnych kategorii kosztów, w zależności od stosowanego wariantu rachunku zysków i strat. Jeśli stosuje wariant porównawczy, to księguje opłaty w kosztach działalności operacyjnej lub w pozostałych kosztach operacyjnych. Natomiast jeśli stosuje wariant kalkulacyjny, to zalicza raty do kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu, sprzedaży bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej. W obu wariantach to, do której kategorii zostają zaliczone koszty, zależy od celu użytkowania przedmiotu leasingu. Korzystający rozpoznaje koszty równomiernie zgodnie z harmonogramem spłat. Jeśli jednak istnieją przesłanki do innego rozłożenia kolejnych opłat, to Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 przewiduje taką możliwość.
Przykład
Spółka jako korzystający podpisała umowę leasingu. Spółka ustaliła, że jest to leasing operacyjny. Spółka otrzymała fakturę miesięczną na opłatę leasingową wynoszącą 550 zł + 23 proc. VAT. Przedmiot umowy leasingu jest używany w celach związanych z pozostałą działalnością operacyjną spółki. Spółka prowadzi ewidencję tylko w czwartym zespole kont. Spółka ma prawo do pełnego odliczenia VAT oraz nie stosuje konta „Rozliczenie zakupu".
Ewidencja księgowa:
1. Ewidencja faktury za miesięczną opłatę leasingową
Wn „Pozostałe koszty operacyjne" 550 zł
Wn „VAT naliczony" 126,50 zł
Ma „Rozrachunki z dostawcami" 676,50 zł
Wariant 4. Leasing operacyjny, księgi leasingodawcy
Dla finansującego przedmiot umowy leasingu stanowi aktywa trwałe, od których dokonuje on odpisów amortyzacyjnych analogicznie jak od podobnych aktywów trwałych.
Opłaty leasingowe, podobnie jak w przypadku leasingu finansowego, przypisuje się do danej kategorii przychodów w zależności od tego, jakim rodzajem działalności jest leasing. Gdy jest to działalność operacyjna, to przychody zalicza się do przychodów ze sprzedaży produktów. W przeciwnym razie są to pozostałe przychody operacyjne. Odpisy amortyzacyjne należy wtedy wykazać jako pozostałe koszty operacyjne. Co do zasady, przychody rozpoznawane są w poszczególnych okresach równomiernie, jeśli jednak zachodzą ku temu przesłanki, to Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 umożliwia rozpoznawanie przychodów w innym podziale.
Przykład
Spółka jako finansujący podpisała umowę leasingu. Spółka wystawiła fakturę na miesięczna opłatę leasingową w wysokości 550 zł + 23 proc. VAT. Leasing stanowi dla spółki działalność operacyjną. Środek trwały amortyzowany jest stawką roczną równą 15 proc.
Ewidencja księgowa:
1. Ewidencja faktury za miesięczną opłatę leasingową
Wn „Rozrachunki z odbiorcami" 676,50 zł
Ma „Przychody ze sprzedaży" 550 zł
Ma „VAT należny" 126,50 zł
2. Ewidencja miesięcznej amortyzacji przedmiotu leasingu
Wn „Amortyzacja" 250 zł
Ma „Umorzenie 250 zł
