Jestem przedsiębiorcą prowadzącym podatkową księgę przychodów i rozchodów metoda kasową. Zamierzam rozpocząć działalność badawczo-rozwojową (badania przemysłowe) i chciałbym skorzystać z odliczenia podatkowego z tego tytułu (o którym mowa w art. 26e ustawy o PIT). Wydatki na badania przemysłowe nie będą mi w jakiejkolwiek formie zwracane. Nie prowadzę działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. W której kolumnie podatkowej księgi przychodów i rozchodów powinienem wpisywać koszty działalności badawczo-rozwojowej? – pyta czytelnik.

Od 1 stycznia 2016 r. podatnicy PIT osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (zob. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) i opodatkowani na zasadach ogólnych (skala podatkowa – art. 27 ust. 1 ustawy o PIT) lub podatkiem liniowym (zob. art. 30c ustawy o PIT) mogą korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (ulga B+R). Umożliwia ona odliczanie od podstawy opodatkowania części kosztów poniesionych na badania i rozwój. Są to tzw. koszty kwalifikowane (zob. art. 26e ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PIT).

Więcej niż 100 proc.

Nie wchodząc w szczegóły, istota ulgi na działalność badawczo-rozwojową polega na tym, że wydatki na tzw. koszty kwalifikowane dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy naliczenia PIT, tj.:

- jako koszty uzyskania przychodów – podatnik korzystający z ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie traci możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych – ustawodawca nie postanowił bowiem o wyłączeniu tych wydatków z kosztów w przypadku objęcia ich tą ulgą podatkową,

- jako ulga obniżająca podstawę opodatkowania PIT (w ramach stosownych limitów).

Innymi słowy, ulga ta umożliwia w praktyce odpisywanie więcej niż 100 proc. kosztów, które są związane z działalnością badawczo-rozwojową danego podatnika:

1. po raz pierwszy jako koszty uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, o czym będzie mowa dalej), a następnie

2. w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową – podatnik ma możliwość odliczenia części kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania.

Obowiązujące limity

Ustawodawca wprowadził limity odliczenia wydatków na działalność badawczo - rozwojową, uzależniając ich wysokość od rodzaju wydatków oraz wielkości przedsiębiorcy.

Stosownie do art. 26e ust. 7 ustawy o PIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w odniesieniu do kosztów, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, tj. wynagrodzeń pracowniczych wraz z narzutami, dotyczących pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych – 30 proc. tych kosztów;

2) w odniesieniu do kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2–4 i ust. 3 ustawy o CIT lub art. 26e ust. 2 pkt 2–4 i ust. 3 ustawy o PIT, tj.:

- kosztów materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,

- kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także kosztów związanych z pozyskiwaniem wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych przez jednostki naukowe,

- kosztów korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych

- dokonywanych w danym roku podatkowym, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością:

a) 20 proc. tych kosztów – jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,

b) 10 proc. tych kosztów – w przypadku pozostałych podatników.

W zeznaniu rocznym

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 26e ust. 8 ustawy o PIT).

Uwaga! Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika PIT ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 26e ust. 1 zdanie drugie ustawy o PIT).

Podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o PIT, tj. zulgi na działalność badawczo-rozwojową, są obowiązani wykazać w zeznaniu (PIT-36 albo PIT-36L) koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu (zob. art. 26f ustawy o PIT).

Nie wszystkie koszty działalności badawczo-rozwojowej mogą być objęte ulgą podatkową B+R. Przykładowo koszty pracy wraz z narzutami pracowników, którzy nie są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, nie są tzw. kosztami kwalifikowanymi >patrz ramka.

Oddzielna ewidencja

Z tego względu ustawodawca nałożył obowiązek prowadzenia oddzielnej ewidencji, która pozwoli na wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych w wydatkach na działalność badawczo-rozwojową.

Od 1 stycznia 2016 r. podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, stosownie do art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, są obowiązani w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów albo w prowadzonych księgach rachunkowych, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Z przedstawionego stanu fatycznego wynika, że przedsiębiorca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: rozporządzenie).

Zmienił się oficjalny wzór

Rozporządzenie obliguje podatników do stosowania oficjalnego wzoru podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wzór podatkowej księgi obowiązujący w okresie od 1 stycznia do 7 kwietnia 2016 r. nie przewidywał odrębnych kolumn dla ewidencjonowania kosztów działalności badawczo-rozwojowej. Dopiero od 8 kwietnia 2016 r. obowiązujący oficjalny wzór podatkowej księgi przychodów i rozchodów przewiduje odrębną kolumnę dla ewidencjonowania kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej według obowiązujących zasad, jak wynika z objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, kolumna 16 jest przeznaczona do wpisywania kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ustawy o PIT. Po zakończeniu roku należy zsumować te koszty. W kolumnie tej należy wpisać wszystkie koszty działalności badawczo-rozwojowej, niezależnie od tego, jaka ich część będzie odliczona od podstawy opodatkowania.

Odrębna kolumna 16 do ewidencjonowania kosztów działalności badawczo-rozwojowej została wprowadzona rozporządzeniem ministra finansów z 31 marca 2016 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DzU z 2016 r., poz. 467).

Regulacje przejściowe

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia zmieniającego, podatnicy, którzy przed 8 kwietnia 2016 r. założyli podatkową księgę przychodów i rozchodów, mogą kontynuować prowadzenie tej księgi również po tym dniu według dotychczasowego wzoru. W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia zmieniającego , w takim przypadku koszty działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ustawy o PIT, należy:

1) ewidencjonować według zasad przyjętych przez podatnika przed 8 kwietnia 2016 r.;

2) wpisywać w pełnej wysokości, niezależnie od tego, jaka ich część będzie odliczona od podstawy opodatkowania;

3) sumować po zakończeniu roku podatkowego.

Podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną według tych przepisów przejściowych uznaje się za niewadliwą (zob. § 3 ust. 3 rozporządzenia zmieniającego).

Działalność badawczo-rozwojowa i badania naukowe

Działalność badawczo-rozwojowa – to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (zob. art. 2 pkt 26 ustawy o CIT i art. 2 pkt 38 ustawy o PIT).

Badania naukowe – to m.in. badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług. Badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (zob. art. 2 pkt 39 lit. c ustawy o PIT).

Uwaga!

W przypadku wydatków na badania przemysłowe ustawodawca nie wprowadził wymogu uzależniającego możliwość skorzystania z tej ulgi od ich realizacji w porozumieniu z jednostką naukową, jak to ma miejsce w przypadku badań podstawowych (zob. art. 26e ust. 4 ustawy o PIT). Oznacza to, że wydatki te mogą być zaliczone do ulgi na działalność badawczo rozwojową także wtedy, gdy przedsiębiorcy prowadzą działalność badawczo- -rozwojową samodzielnie.

Zamknięty katalog kosztów kwalifikowanych

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, tj. przychody z stosunku pracy oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 963), w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 1620 ze zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo- -badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo- -rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT (w przypadku podatników CIT) bądź w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 ustawy o PIT (w przypadku podatników PIT) (zob. art. 18d ust. 2 ustawy o CIT i art. 26e ust. 2 ustawy o PIT).

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów tych nie stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT (wyłączającego z kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie). Oznacza to, że tych odpisów w części dotyczącej kosztów kwalifikowanych odliczonych od podstawy opodatkowania w ramach omawianej ulgi podatkowej nie wyłącza się z kosztów podatkowych, jakby to miało miejsce w odniesieniu do kosztów niebędących kosztami kwalifikowanymi.

Uwaga! Katalog kosztów kwalifikowanych ma charakter zamknięty, co oznacza to, że wydatki inne niż w nim wymienione nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach omawianej ulgi.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 26e ust. 5 ustawy o PIT). Zwrot wydatków na działalność badawczo-rozwojową, np. z budżetu państwa czy ze środków unijnych wyklucza możliwość odliczenia tych wydatków w ramach omawianej ulgi podatkowej.