W obrocie gospodarczym instytucja pożyczki znajduje powszechne zastosowane. Jej znaczenie wzrasta w okresach spowolnienia gospodarki, kiedy to przedsiębiorstwa doświadczają negatywnych zjawisk utrudniających rozwój, takich jak: pogorszenie wskaźnika rotacji należności lub wzrost rezerw na tzw. złe długi. W warunkach zwiększonego zapotrzebowania na kapitał obrotowy, przy równoczesnym ograniczeniu dostępu do innych źródeł finansowania (np. kredytów bankowych), pożyczki pozwalają nie tylko przetrwać kryzys, ale nawet wzmocnić swoją pozycję konkurencyjną na rynku.
Obowiązki stron są opisane w kodeksie cywilnym
Przez umowę pożyczki pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c.). Umowa może określać termin zwrotu pożyczki. Jeżeli termin taki nie został oznaczony, to dłużnik powinien zwrócić pożyczkę w ciągu sześciu tygodni po wypowiedzeniu umowy przez pożyczkodawcę.
Na szczególnych zasadach
Pożyczka może być udzielana spółce przez jej wspólnika lub akcjonariusza (tzw. pożyczka podporządkowana). Tego typu pożyczki zalicza się do dłużnych form dokapitalizowania spółek. Trzeba również pamiętać, że zawarcie przez spółkę kapitałową umowy pożyczki z członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurentem lub likwidatorem wymaga – co do zasady – zgody zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia. Gdy wspólnik (akcjonariusz) jest zarazem członkiem zarządu, to przy zawieraniu umowy pożyczki spółkę powinien reprezentować pełnomocnik powołany przez zgromadzenie wspólników (walne zgromadzenie).
Korzystają ze zwolnienia
Usługi udzielania pożyczek pieniężnych w prowadzonej działalności gospodarczej korzystają ze zwolnienia od VAT (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT). Obowiązek w zakresie VAT nie wystąpi, jeżeli pożyczki udziela spółce osoba fizyczna, niebędąca podatnikiem VAT – czynność taka pozostaje wówczas poza zakresem ustawy o VAT.
Pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich udziałowców lub akcjonariuszy korzystają ponadto ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC).
Uwaga! Zwolnienie to nie obejmuje pożyczek udzielanych przez wspólników spółkom osobowym. Taka pożyczka jest kwalifikowana jako zmiana umowy spółki i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kwalifikacja prawna tej czynności jest w pewnym sensie oderwana od rzeczywistości, ponieważ udzielenie pożyczki nie wymaga wprowadzenia zmian do umowy spółki.
Jak zapisać
Otrzymane od udziałowców (akcjonariuszy) pożyczki ewidencjonowane są na koncie „Pozostałe rozrachunki". W ciągu roku pożyczki te są wykazywane w księgach rachunkowych w wartości nominalnej z dnia ich otrzymania (art. 28 ust. 11 pkt 2 ustawy o rachunkowości; dalej: uor). Natomiast na dzień bilansowy zobowiązania takie wyceniane są w kwocie wymagającej zapłaty, czyli powiększone o należne odsetki (art. 28 ust. 1 pkt 8 uor) >patrz ramka.
Trzeba pamiętać o zasadzie memoriału
Odsetki od zaciągniętych pożyczek powinny zostać zaewidencjonowane zgodnie z zasadą memoriału, zobowiązującą do wykazywania należnych pożyczkodawcy odsetek w wysokości określonej w umowie o pożyczkę, dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 uor).
Uwaga przy środkach trwałych
Wartość początkową (cenę nabycia) środka trwałego sfinansowanego z pożyczki powiększają zarówno odsetki zapłacone, jak i naliczone do dnia przekazania tego środka trwałego do używania. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 8 pkt 2 uor cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie i środków trwałych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.
Kiedy przypada termin spłaty
Zaciągnięte pożyczki spółka powinna zaprezentować w bilansie, w zależności od terminów ich spłaty, w podziale na zobowiązania krótkoterminowe (wymagające spłaty w roku następującym po dniu bilansowym) oraz długoterminowe (wymagające spłaty w latach dalszych niż rok następujący po dniu bilansowym).
Przykład
Spółka powinna ująć operacje gospodarcze związane z otrzymaną od wspólnika (akcjonariusza) pożyczką, zapisem:
1. Wpływ na rachunek bankowy otrzymanej pożyczki
Wn „Rachunki bankowe"
Ma „Pozostałe rozrachunki"
2. Naliczenie należnych pożyczkodawcy odsetek
a) od pożyczki zaciągniętej na finansowanie budowy środka trwałego (do momentu przekazania inwestycji do używania)
Wn „Środki trwałe w budowie"
Ma „Pozostałe rozrachunki"
b) od pożyczki zaciągniętej na finansowanie bieżącej działalności oraz naliczone po przekazaniu środka trwałego do używania
Wn „Koszty finansowe"
Ma „Pozostałe rozrachunki"
3. Potrącenie zryczałtowanego podatku dochodowego od kwoty wypłaconych wspólnikowi/akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną – odsetek
Wn „Pozostałe rozrachunki"
Ma „Rozrachunki publicznoprawne"
4. Uregulowanie zobowiązania wobec urzędu skarbowego
Wn „Rozrachunki publicznoprawne"
Ma „Rachunki bankowe"
5. Spłata pożyczki wraz z odsetkami (po potrąceniu zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek)
Wn „Pozostałe rozrachunki"
Ma „Rachunki bankowe"
6. Rozliczenie z tytułu udziału w zysku (w przypadku pożyczki partycypacyjnej)
a) przeznaczenie zysku spółki na wypłaty (na podstawie uchwały o podziale zysku)
Wn „Rozliczenie wyniku finansowego"
Ma „Pozostałe rozrachunki"
b) Wypłata udziału w zysku (po zmniejszeniu o wypłacone zaliczki na poczet zysku oraz o trwałe zmniejszenia z tytułu podatku dochodowego)
Wn „Pozostałe rozrachunki"
Ma „Rachunki bankowe"
7. Umorzenie pożyczki
Wn „Pozostałe rozrachunki"
Ma „Pozostałe przychody operacyjne"
8. Konwersja pożyczki na udziały (akcje) spółki
a) podwyższenie kapitału zakładowego pod datą wpisu do KRS (emisja udziałów/akcji w wartości nominalnej, równej kwocie wniesionego wkładu, tj. zadłużenia i naliczonych od niego odsetek)
– wpis do KRS uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego
Wn „Pozostałe rozrachunki" (wkład na kapitał)
Ma „Kapitał zakładowy"
– zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego
Wn „Rozrachunki publicznoprawne"
Ma „Rachunki bankowe"
b) rozliczenie odsetek pod datą rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w KRS
Wn „Koszty finansowe"
Ma „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe"
c) Kompensata wzajemnych wierzytelności
Wn „Pozostałe rozrachunki" (dług)
Ma „Pozostałe rozrachunki" (wkład na kapitał)
Wycena
Zgodnie z art. 36 ust. 2c uor kapitały własne powstałe z zamiany dłużnych papierów wartościowych, zobowiązań i pożyczek na udziały wykazuje się w wartości nominalnej tych papierów wartościowych, zobowiązań i pożyczek, po uwzględnieniu niezamortyzowanego dyskonta lub premii, odsetek naliczonych i niezapłaconych do dnia zamiany, które nie będą wypłacone, niezrealizowanych różnic kursowych oraz skapitalizowanych kosztów emisji.
Zmiana ról
Spółka także może udzielić swojemu wspólnikowi (akcjonariuszowi) pożyczki. Udzielone pożyczki wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, przy czym udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do trzech miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 7 i 7a uor). W sprawozdaniu finansowym udzielone wspólnikom (akcjonariuszom) przez spółkę pożyczki zalicza się, w zależności od terminu płatności, do długo- lub krótkoterminowych aktywów finansowych.
Przykład
Ewidencja udzielonej pożyczki odbywa się za pośrednictwem konta 24 „Pozostałe rozrachunki" w następujący sposób:
1. Przelew środków pieniężnych z tytułu udzielonej pożyczki na rachunek wspólnika (akcjonariusza)
Wn „Pozostałe rozrachunki"
Ma „Rachunki bankowe"
2. Spłata pożyczki przez wspólnika (akcjonariusza)
Wn „Rachunki bankowe"
Ma „Pozostałe rozrachunki"
3. Naliczenie na dzień bilansowy należnych od pożyczkobiorcy odsetek
Wn „Pozostałe rozrachunki"
Ma „Przychody finansowe"