Stosowanie metody praw własności do wyceny udziałów wymaga odpowiedniego ujęcia w skonsolidowanym rachunku przepływów pieniężnych. Ustawa o rachunkowości określa metodę praw własności jako przyjętą przez jednostkę dominującą, wspólnika jednostki współzależnej lub znaczącego inwestora metodę wyceny udziałów w aktywach netto jednostki podporządkowanej, z uwzględnieniem wartości firmy lub ujemnej wartości firmy, ustalonych na dzień objęcia kontroli, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu. Wartość początkową udziału aktualizuje się na dzień bilansowy, na który sporządza się sprawozdanie finansowe, o zmiany wartości aktywów netto jednostki podporządkowanej, jakie nastąpiły w okresie sprawozdawczym. Chodzi o zmiany wynikające zarówno z osiągniętego wyniku finansowego, skorygowanego o odpis raty wartości firmy lub ujemnej wartości firmy przypadający na dany okres sprawozdawczy, jak i o wszelkie inne zmiany, w tym wynikające z rozliczeń z jednostką dominującą, wspólnikiem jednostki współzależnej lub znaczącym inwestorem.
Skutki w kilku wymiarach
Metoda praw własności wymaga wykazania w aktywach trwałych bilansu pozycji „Udziały w jednostkach podporządkowanych wyceniane metodą praw własności" w cenie ich nabycia powiększonej lub pomniejszonej o przypadające na rzecz jednostki dominującej, wspólnika jednostki współzależnej lub znaczącego inwestora zwiększenia lub zmniejszenia kapitału własnego jednostki podporządkowanej, jakie nastąpiły od dnia objęcia kontroli, uzyskania współkontroli lub znaczącego wpływu do dnia bilansowego, w tym zmniejszenia z tytułu rozliczeń z właścicielami. Trzeba pamiętać, że udział w zysku (stracie) netto jednostki podporządkowanej koryguje się o odpis wartości firmy lub ujemnej wartości firmy oraz odpis różnicy w wycenie aktywów netto według ich wartości godziwych i wartości księgowych, przypadających na dany okres sprawozdawczy.
Ujęcie, wycenę i prezentację metodą praw własności w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym stosuje się do:
1) udziałów w jednostkach stowarzyszonych;
2) udziałów w jednostkach współzależnych, jeżeli w przyjętych dla grupy kapitałowej zasadach (polityce) rachunkowości metoda praw własności została przyjęta do wyceny i prezentacji danych jednostki współzależnej;
3) udziałów w jednostce zależnej, w stosunku do której występują ograniczenia w sprawowaniu kontroli, a jednocześnie ta jednostka zależna była wcześniej objęta konsolidacją lub jednostka dominująca wstąpiła w prawa znaczącego inwestora lub wspólnika jednostki współzależnej, z tym że w odniesieniu do każdej jednostki współzależnej może zostać zastosowana, w zależności od przyjętych dla grupy kapitałowej zasad rachunkowości, metoda proporcjonalna.
Skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym obejmuje się dane jednostki stowarzyszonej lub współzależnej także wtedy, gdy wartość udziału posiadanego w tej jednostce, stanowiąca część jej kapitału własnego, jest ujemna lub zerowa, a znaczący inwestor lub wspólnik jednostki współzależnej jest zobowiązany do pokrycia jej strat, wniesienia dopłaty lub podniesienia kapitału. W przeciwnym razie udział w jednostce podporządkowanej wykazuje się w wartości zerowej.
Metoda praw własności może być stosowana również do ujęcia, wyceny i prezentacji udziałów podporządkowanych w jednostkowym sprawozdaniu finansowym, pod warunkiem że będzie stosowana jednolicie wobec wszystkich jednostek.
Przykład
Wycena udziałów nabytych metodą praw własności
1 lipca 2013 r. znaczący inwestor zakupił 40 proc. udziałów w jednostce stowarzyszonej. Cena nabycia udziałów wyniosła 588 000 zł.
Aktywa netto na dzień nabycia i dzień bilansowy:
W wyniku nabycia została ustalona wartość firmy:
Od wartości firmy grupa dokonuje odpisów amortyzacyjnych przez okres pięciu lat, a więc amortyzacja za 2013 rok wyniosła:
180 000 : 60 x 6 mies. = 18 000
Wycena udziałów metodą praw własności na dzień 31 grudnia 2013 r.:
Na dzień rozpoczęcia wywierania znaczącego wpływu przez znaczącego inwestora na jednostkę stowarzyszoną ustala się wartość godziwą aktywów netto jednostki stowarzyszonej, z uwzględnieniem objętego na ten dzień przez znaczącego inwestora udziału w aktywach netto tej jednostki podporządkowanej.
Wybrane pozycje skonsolidowanego bilansu na 31 grudnia 2013 r.:
Wybrane pozycje skonsolidowanego rachunku zysków i strat za 2013 rok:
Wybrane pozycje skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych za 2013 rok:
Przy stosowaniu metody praw własności w rachunku zysków i strat wykazuje się, w oddzielnej pozycji, udział w zysku (stracie) netto jednostki podporządkowanej. Podobnie robi się to w rachunku przepływów pieniężnych. Z zysku (straty) netto jednostki podporządkowanej wyłącza się zawarte w aktywach zyski lub straty z tytułu transakcji dokonanych między jednostkami objętymi sprawozdaniem finansowym a daną jednostką podporządkowaną, proporcjonalnie do posiadanych udziałów.
Szczególna prezentacja
W skonsolidowanym bilansie udział znaczącego inwestora lub wspólnika jednostki współzależnej odpowiednio w jednostce stowarzyszonej lub współzależnej koryguje się o przypadające na rzecz znaczącego inwestora lub wspólnika jednostki współzależnej zwiększenie lub zmniejszenie kapitału własnego tej jednostki podporządkowanej, które nastąpiło w ciągu okresu objętego skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym. Uwzględnia się przy tym nie tylko udział w wyniku, ale również należne dywidendy oraz różnice kursowe z przeliczenia.
W skonsolidowanym rachunku zysków i strat wykazuje się w oddzielnej pozycji wynik netto jednostki stowarzyszonej lub współzależnej w takiej części, jaka odpowiada udziałowi znaczącego inwestora lub wspólnika jednostki współzależnej w wyniku tej jednostki skorygowanym o odpis wartości firmy lub ujemnej wartości firmy, z uwzględnieniem praw udziałowców uprzywilejowanych.
Natomiast w skonsolidowanym rachunku przepływów pieniężnych wykazuje się, także w oddzielnej pozycji, w korektach działalności operacyjnej wynik netto jednostki stowarzyszonej lub współzależnej w takiej części, jaka odpowiada udziałowi znaczącego inwestora lub wspólnika jednostki współzależnej w wyniku tej jednostki skorygowanym o odpis wartości firmy lub ujemnej wartości firmy, z uwzględnieniem praw udziałowców uprzywilejowanych. Tę wartość wykazuje się jako pozycję niepieniężną, gdyż nie wiąże się z przepływem środków pieniężnych.
Niezrealizowane marże
Ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego wyłącza się niezrealizowane przez jednostkę powiązaną objętą skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym zyski i straty powstałe w wyniku transakcji pomiędzy jednostką stowarzyszoną lub współzależną a pozostałymi jednostkami objętymi skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, proporcjonalnie do posiadanych przez grupę kapitałową udziałów w tej jednostce. Nie trzeba uwzględniać tych wyłączeń wtedy, gdy odpowiednie dane nie są znane jednostce sporządzającej skonsolidowane sprawozdanie finansowe lub nie mogą być ustalone bez konieczności poniesienia niewspółmiernie wysokich nakładów w czasie umożliwiającym wypełnienie nałożonych przepisami ustawy obowiązków w zakresie skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Sposób ustalenia skonsolidowanego wyniku będzie miał również znaczenie w ustaleniu skonsolidowanych przepływów.
Katarzyna Rydz, audit partner w dziale rewizji finansowej BDO, trener szkoleniowy
Zasady z MSSF różnią się od krajowych
W artykule zostały omówione polskie regulacje dotyczące wpływu stosowania metody praw własności na poszczególne elementy sprawozdania finansowego. Natomiast w międzynarodowych standardach rachunkowości występują odmienne rodzaje podejścia do pewnych zagadnień, chociażby w zakresie odpisów wartości firmy. Wartość firmy nie podlega amortyzacji, tylko corocznym testom na utratę wartości. Pamiętajmy o tym, sporządzając skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych. Również same okoliczności stosowania metody praw własności różnią się w stosunku do polskich standardów. Metoda proporcjonalna została w nowych międzynarodowych standardach wyeliminowana. Zastąpiła ją metoda praw własności, a więc będzie ona miała częstsze zastosowanie w konsolidacji. Jednocześnie znikła możliwość stosowania w jednostkowym sprawozdaniu finansowym ujmowania udziałów w jednostkach podporządkowanych metodą praw własności. Ujmuje się je według kosztu albo jako inwestycję zgodnie z MSSF 9 lub MSR 39. Powrót metody praw własności będzie możliwy po zatwierdzeniu przez UE zmian do MSR 27.
