Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości koszty zakończonych prac rozwojowych zaliczane są do aktywów (a w ich ramach do wartości niematerialnych i prawnych). Muszą być jednak spełnione warunki wymienione w art. 33 ust. 2 tej ustawy.

Koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę gospodarczą na własne potrzeby oraz poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, jeśli produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a związane z nimi koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone.

Kolejnym warunkiem jest techniczna przydatność produktu lub technologii stwierdzona i odpowiednio udokumentowana, na podstawie której jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii.

Ostatecznie koszty prac rozwojowych mają być pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

W świetle art. 33 ust. 3 ustawy o rachunkowości okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od kosztów prac rozwojowych nie może przekraczać pięciu lat. Ustawa nie precyzuje jednak, gdzie początkowo ujmować (na jakim koncie księgowym) ponoszone na nie koszty.

Niemniej, zgodnie z jej art. 10 ust. 3, w sprawach w niej nieuregulowanych, po przyjęciu polityki rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości (KSR), a w razie ich braku międzynarodowe standardy rachunkowości (MSR/MSSF).

Dwa etapy

Kwestie kosztów związanych z pracami rozwojowymi ujęte są w MSR 38 „Wartości niematerialne”.

Zgodnie z nim proces powstawania aktywów należy podzielić na etap prac badawczych i na etap prac rozwojowych.

W § 8 osobno zdefiniowano:

- prace badawcze jako nowatorskie i zaplanowane poszukiwanie rozwiązań, podjęte z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej;

- prace rozwojowe jako praktyczne zastosowanie odkryć badawczych lub  osiągnięć innej wiedzy w planowaniu bądź projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowania.

Podsumowując, prace rozwojowe nie obejmują okresowych i rutynowych zmian wprowadzanych do linii produkcyjnych, procesów wytwórczych czy też samych produktów, nawet jeżeli są to zmiany o charakterze ulepszeń.

Są etapem prac przygotowujących nowy produkt lub technologię. Etap ten następuje zazwyczaj po dokonaniu prac badawczych, natomiast przed wdrożeniem na skalę przemysłową efektów prac rozwojowych. Zdarza się, że nie ma możliwości rozdzielenia prac badawczych od rozwojowych, wówczas ogół tych prac traktuje się jako prace badawcze.

Prace badawcze...

Na etapie prac badawczych prowadzonego przez jednostkę przedsięwzięcia nie jesteśmy w stanie udowodnić, że istnieje składnik wartości niematerialnych, który w przyszłości będzie wytwarzał prawdopodobne korzyści ekonomiczne.

Skutkiem tego  nakłady poniesione na prace badawcze zawsze ujmowane są w kosztach w momencie ich poniesienia, ponieważ na tym etapie nie powstaje żaden składnik majątkowy spełniający kryteria wartości niematerialnych.

Przykładami prac badawczych są:

- działania zmierzające do zdobycia nowej wiedzy,

- poszukiwania, ocena i końcowa selekcja sposobu wykorzystania rezultatów prac badawczych lub wiedzy innego rodzaju,

- poszukiwania alternatywnych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług,

- formułowanie, projektowanie, ocena i końcowa selekcja nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

...i rozwojowe

Etap prac rozwojowych jest o wiele bardziej zaawansowany niż etap prac badawczych. Zgodnie z § 59 MSR 38 prace rozwojowe to:

- projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania),

- projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,

- projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii próbnej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż,

- projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

Według MSR 38, aby składnik wartości niematerialnych powstały w wyniku prac rozwojowych został ujęty w aktywach, jednostka musi udowodnić:

1) możliwość, z technicznego punktu widzenia, ukończenia składnika wartości niematerialnych tak, aby nadawał się do użytkowania lub sprzedaży,

2) zamiar ukończenia składnika wartości niematerialnych oraz jego użytkowania lub sprzedaży,

3) zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych,

4) sposób, w jaki składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne (m.in. trzeba udowodnić istnienie rynku na produkty powstające dzięki składnikowi wartości niematerialnych lub na sam składnik albo – jeśli składnik ma być użytkowany przez jednostkę – użyteczność składnika wartości niematerialnych),

5) dostępność stosownych środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć ukończeniu prac rozwojowych oraz użytkowaniu lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych, oraz

6) możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac rozwojowych, które można przyporządkować temu składnikowi wartości niematerialnych.

Na którym koncie

Kierując się  przepisami ustawy o rachunkowości i wytycznymi zawartymi w MSR 38, koszty prac rozwojowych zwyczajowo ewidencjonuje się na koncie 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” aż do czasu zakończenia tych prac.

Ujmowanie w księgach operacji związanych z kosztami prowadzenia prac rozwojowych i ich rozliczenie uzależnione jest od przyjętego przez przedsiębiorstwo wariantu rachunku zysków i strat oraz związanego z nim sposobu ewidencji kosztów działalności operacyjnej.

W przypadku zakończenia prac rozwojowych łączna kwota poniesionych kosztów rozliczana jest w zależności od uzyskanego efektu.

Suma kosztów zgrupowana na koncie 640 podlega przeksięgowaniu na konto 760 „Pozostałe koszty operacyjne” (bezpośrednio na wynik finansowy okresu, w którym zakończono prace), jeżeli nie ma gospodarczego efektu prac rozwojowych, lub na konto 020 „Wartości niematerialne i prawne”, jeżeli prace rozwojowe zakończone zostaną pozytywnie.

W bilansie

Koszty prac rozwojowych do czasu ich zakończenia wykazuje się w aktywach bilansu:

- w pozycji A.V.2. „Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe – inne rozliczenia międzyokresowe”, jeżeli zakończą się w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego,

- w pozycji B.IV. „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe”, jeżeli zostaną zakończone w ciągu następnego roku.

Koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym wykazuje się w bilansie po stronie aktywów w pozycji A.I.1. „Koszty zakończonych prac rozwojowych”. Natomiast koszty prac rozwojowych zakończone niepowodzeniem ujmuje się w rachunku zysków i strat  jako pozostałe koszty operacyjne.

Bezpośrednio do kosztów

Jeśli chodzi o koszty prac badawczych, to ich aktywowanie nie jest zasadne. Zgodnie z MSR 38 odnosi się je w koszty w momencie ich poniesienia.

Polskie prawo bilansowe nie precyzuje, w jaki sposób ujmować koszty prac badawczych. Jednak korzystając ze wskazówek zawartych w przepisach międzynarodowych, powinny one być odpisane w dacie ich poniesienia w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów podstawowej działalności operacyjnej.

Ponadto MSR 38 mówi o tym, że jeśli jednostka nie jest w stanie oddzielić prac badawczych od prac rozwojowych przedsięwzięcia prowadzącego do wytworzenia wartości niematerialnych, nakłady na takie prace należy traktować tak jakby zostały poniesione wyłącznie na etapie prac badawczych.

Autorka jest księgową w BSO Outsourcing

Czytaj też artykuł:

Kosztów prac rozwojowych nie trzeba bezwzględnie amortyzować

Zobacz serwisy:

Księgi i sprawozdania

»

Księgowania

Księgi i sprawozdania

»

Aktywa i pasywa

Standardy rachunkowości

»

Międzynarodowe standardy rachunkowości