Sprawozdanie finansowe jednostki powinno być zatwierdzone nie później niż sześć miesięcy od dnia bilansowego. Taka zasada wynika z art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości (uor).
Po zamknięciu ksiąg rachunkowych danego roku obrotowego a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego mogą jednak wystąpić zdarzenia, które dotyczą właśnie tego roku.
Sposób postępowania w takich wypadkach uregulowany jest w art. 54 ustawy o rachunkowości. Problemowi temu poświęcony jest również Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 10 „Zdarzenia następujące po dniu bilansowym”.
Wymogi ustawy o rachunkowości w zakresie klasyfikacji, księgowania i ujawniania zdarzeń następujących po dniu bilansowym nie różnią się istotnie od rozwiązań MSR nr 10. Zarówno ustawa o rachunkowości, jak i MSR wyróżniają zdarzenia, które:
- mają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe lub powodują zagrożenie kontynuowania działalności i wymagają korekt,
- mają nieistotny wpływ na sprawozdanie finansowe i nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy – wtedy danych w sprawozdaniu się nie koryguje.
Ustawa o rachunkowości nie zawiera żadnych wskazówek, które zdarzenia firma powinna uznać za istotne, a które za niemające większego wpływu na obraz jej sytuacji majątkowej i finansowej. Zawiera jedynie wytyczne w zakresie postępowania po ujawnieniu tych danych i sposobu korygowania sprawozdań finansowych.
Każda jednostka musi sama ocenić istotność zdarzenia oraz czy popełniony błąd nosi znamiona błędu określonego w art. 54 ust. 3 uor, czy nie. Pomocny może być MSR 10, w którym można znaleźć przykłady klasyfikacji różnych sytuacji.
Kiedy korekta jest potrzebna
Do grupy zdarzeń wymagających korekty kwot ujętych w sprawozdaniu finansowym MSR nr 10 zalicza m.in.
- rozstrzygnięcie sprawy sądowej po dniu bilansowym, które potwierdza istniejące już na dzień bilansowy zobowiązanie jednostki,
- uzyskanie po dniu bilansowym informacji, że w tym dniu istniała utrata wartości składnika aktywów lub że kwota wcześniej ujętego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów powinna zostać skorygowana, np. bankructwo klienta, które następuje po dniu bilansowym, zazwyczaj potwierdza, że strata wynikająca z nieściągalności należności z tytułu dostaw i usług istniała już na dzień bilansowy, a więc jednostka powinna skorygować wartość bilansową tych należności,
- sprzedaż zapasów po dniu bilansowym może potwierdzić ich możliwą do uzyskania wartość netto na ten dzień,
- ustalenie po dniu bilansowym ceny nabycia aktywów kupionych lub przychodów ze sprzedaży aktywów sprzedanych przed dniem bilansowym,
- ustalenie po dniu bilansowym kwoty wypłat z zysków lub premii, jeżeli na dzień bilansowy ciążyło na jednostce prawne lub zwyczajowe zobowiązanie do ich dokonania,
- wykrycie błędów wskazujących na nieprawidłowość sprawozdania finansowego (mogą one powstać z różnych przyczyn, np. pomyłek arytmetycznych, nieprawidłowej interpretacji przepisów, nadużyć).
Czasem pojawia się jeszcze jedna wątpliwość: jak należy postąpić, jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na sprawozdanie, po jego zatwierdzeniu. Odpowiedź zawarta jest w art. 54 ust 2 uor. Mówi on, że skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te uzyskano.
Jeśli w ocenie jednostki kwota zdarzenia ujawnionego po dniu bilansowym nie zniekształca sprawozdania finansowego w znaczący sposób, to korekta przeprowadzana jest w roku obrotowym, w którym zdarzenie ujawniono za pośrednictwem konta pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych.
Jeżeli skutkami korekty obciąża się koszty, to ewidencja wygląda następująco:
Wn
konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
Ma
różne konta.
Gdy za skutki korekty uznaje się przychody, księguje się je w poniższy sposób:
Wn
różne konta,
Ma
konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.
Jeśli natomiast korekta zostanie uznana za istotną, to dokonuje się jej za pośrednictwem konta 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”. Wówczas księgowanie skutków powodujących zmniejszenie zysku lub zwiększenie straty wygląda następująco:
Wn
konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: „Skutki błędów z lat ubiegłych”),
Ma różne konta w zależności od rodzaju zdarzenia.
Skutki powodujące zwiększenie zysku lub zmniejszenie straty ewidencjonuje się:
Wn
różne konta w zależności od rodzaju zdarzenia,
Ma
konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: „Skutki błędów z lat ubiegłych”).
PRZYKŁADY
Które informacje nie skutkują korektą
MSR nr 10 podaje przykłady zdarzeń po dniu bilansowym, które nie powodują konieczności skorygowania wartości aktywów i pasywów, ale wymagają ujawnienia w informacji dodatkowej.
Są to m.in.
- spadek wartości rynkowej inwestycji,
- istotne połączenie jednostek lub sprzedaż istotnej jednostki zależnej,
- ogłoszenie zamiaru zaniechania działalności,
- znaczące zakupy aktywów lub znacząca ich sprzedaż,
- przepadek mienia o istotnej wartości,
- zniszczenie przez pożar ważnego zakładu produkcyjnego po dniu bilansowym,
- rozpoczęcie wdrażania istotnej restrukturyzacji,
- nadzwyczaj duże zmiany cen aktywów lub kursów walut,
- zmiany stawek podatkowych lub przepisów podatkowych, które weszły w życie lub zostały ogłoszone po dniu bilansowym i mają znaczący wpływ na bieżące zobowiązanie podatkowe oraz na rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
- podjęcie znaczących zobowiązań (obowiązków) lub zobowiązań warunkowych, np. udzielenie wysokich gwarancji,
- wniesienie do sądu sprawy wynikającej wyłącznie ze zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym.
GDZIE WYKAZAĆ ZMIANY
Prezentacja w sprawozdaniu finansowym
W sprawozdaniu finansowym korekta błędu po dniu bilansowym ujmowana jest w następujący sposób:
- w bilansie – po stronie pasywów – w poz. A.VII „Zysk (strata) z lat ubiegłych”, jako tzw. błąd podstawowy,
- w informacji dodatkowej – w „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach” – w pozycji o istotnych zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych, ujętych w sprawozdaniu finansowym roku obrotowego,
- w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym (sporządzanym obowiązkowo, gdy jednostka musi podlegać badaniu przez biegłego rewidenta) – w pozycji I „Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO) – korekty błędów”, a także w pozycji 7.1.
„Zysk z lat ubiegłych na początek okresu – korekty błędów” lub 7.4. „Strata z lat ubiegłych na początek okresu – korekty błędów”.
Autorka jest starszą konsultantką w Departamencie Outsourcingu Rachunkowości Grant Thornton Frąckowiak
Czytaj:
Zobacz też:
» Księgowość » Standardy rachunkowości » Międzynarodowe standardy rachunkowości
