W DF z 8 października 2007 r. pisaliśmy o odnoszeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodu kosztów wynikających z duplikatu faktury. Jeden z naszych ekspertów wskazał, że duplikat dokumentujący koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami ujmujemy w kosztach okresu, w którym wpłynął do firmy. Z tym zastrzeżeniem że duplikat, który wpłynął do firmy po upływie danego roku obrotowego a dotyczący roku poprzedniego, odnosimy w ciężar roku minionego, jeśli jeszcze nie zostało zatwierdzone sprawozdanie finansowe za ten rok. Dlaczego w taki sposób?

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas są kosztami uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym musimy pamiętać, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jeśli duplikat zaginionej faktury wpłynie do firmy w tym samym roku obrotowym, którego dotyczy, to z przyczyn czysto technicznych zostanie on wprowadzony do ksiąg najprawdopodobniej w miesiącu, w którym wpłynął (w dzienniku powinna wówczas być ujęta data duplikatu oraz data sprzedaży usługi bądź towaru). Dziennik jest księgą ujmującą zdarzenia w porządku chronologicznym, gdzie każdy zapis jest kolejno numerowany. Po zaksięgowaniu danego okresu sprawozdawczego (miesiąca) nie ma już więc możliwości „wciśnięcia” otrzymanego dokumentu w poprzedni okres, którego dokumenty zostały już zaksięgowane (w większości programów zaksięgowanie, tj. m.in. ponumerowanie zapisów dziennika, następuje z chwilą przeniesienia zapisów z tzw. bufora do właściwych ksiąg).

Inaczej sprawa wygląda na koniec roku obrotowego (bądź na jakikolwiek inny dzień bilansowy). Zasady prawa bilansowego wymagają, aby w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jego rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (patrz art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Druga sprawa to konieczność uchwycenia i ujawnienia w księgach wszystkich zobowiązań. Zobowiązanie wobec dostawcy towaru bądź usługi powstaje bowiem – z cywilnoprawnego punktu widzenia – z chwilą wydania towaru bądź wykonania usługi, nie zaś z chwilą wystawienia faktury czy jej duplikatu bądź wystąpienia jakkolwiek zdefiniowanego w prawie podatkowym momentu poniesienia kosztu. Spróbujmy pokazać to na przykładzie.

[ramka][b]Przykład 1[/b]

5 marca do spółki prowadzącej księgi rachunkowe wpływa duplikat zaginionej w drodze faktury za usługę monitorowania i dozoru, świadczoną w grudniu ubiegłego roku. Usługa ta jest naturalnie kosztem pośrednim. Gdybyśmy duplikat ujęli w kosztach w dacie otrzymania, to pod względem podatkowym wszystko byłoby w porządku, natomiast pod bilansowym już nie. Koszty roku obrotowego nie zostałyby obciążone kosztami dozoru za ostatni miesiąc roku obrotowego, a wykazywane w pasywach zobowiązania byłyby niekompletne. Dlatego duplikat powinniśmy ująć w kosztach grudnia (który technicznie wciąż pozostaje otwarty, bo nie sporządzono jeszcze – jak zakładamy – sprawozdania finansowego). Takie bilansowe odniesienie kosztu wynikającego z duplikatu faktury przekłada się automatycznie na datę odniesienia go w ciężar kosztów uzyskania przychodów – „podatkowym” momentem poniesienia kosztu staje się data, na którą ten pośredni koszt ujęto w księgach (czyli 31 grudnia).[/ramka]

Gdyby zagubiona faktura dotyczyła kosztów bezpośrednich (w szczególności zakupu towarów, surowców czy materiałów), to fakt powstania zobowiązania powinien być przez system księgowy wychwycony w momencie fizycznego otrzymania zakupionych aktywów. Pojawi się wówczas saldo Ma na koncie 300 „Rozliczenie zakupu”, czyli wystąpi tzw. dostawa niefakturowana. Dotyczy to oczywiście tych firm, które prowadzą ewidencję magazynową zapasów. Przy takich rozwiązaniach konto 300 służy m.in. do powiązania fizycznych dostaw rzeczowych składników aktywów (materiałów, towarów, surowców itp.) z dokumentami zewnętrznymi obcymi, jakimi są w szczególności faktury od dostawców i ich duplikaty. Jak powinno to funkcjonować, pokazuje przykład 2.

[ramka][b]Przykład 2[/b]

16 października do magazynu spółki z o.o. wpłynęła dostawa towaru od dostawcy N. Dział magazynowy przyjął ją na stan ewidencyjny, wystawiając dowód PZ. Ponieważ nie wpłynęła faktura, towar wyceniono według cennika ofertowego, na podstawie którego złożono zamówienie. Wycena opiewa na wartość netto towaru. Operacja ta dowodem Pz (przyjęcie z zewnątrz) została zaksięgowana następująco:

[b]Wn [/b]konto 330 „Towary”,

[b]Ma [/b]konto 300 „Rozliczenie zakupu”.Czy wobec braku faktury spółka ma możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztu sprzedanego towaru (jest to koszt bezpośredni), jeśli wyda go w ramach umowy sprzedaży, zanim otrzyma od dostawcy fakturę bądź jej duplikat? Odpowiedź jest twierdząca. Z chwilą sprzedaży koszt ten zostanie odniesiony na konto kosztu własnego sprzedanych towarów dowodem Wz (wydanie na zewnątrz). Tak więc ujęcie w kosztach tego bezpośredniego kosztu następuje tu nie na podstawie faktury od dostawcy, ale na podstawie dowodu rozchodu. Dzieje się tak zawsze, nie tylko w razie opóźnionego wpływu dokumentu stwierdzającego zakup sprzedawanych towarów.Zapis księgowy wydania towaru na zewnątrz w wykonaniu umowy sprzedaży wygląda następująco:

[b]Wn[/b] konto 735 „Wartość sprzedanych towarów i materiałów” (tutaj obciążamy koszty bezpośrednie),

[b]Ma[/b] konto 330 „Towary”.Saldo Ma dla danej operacji zakupu na koncie 300 zawsze oznacza, że istnieją nierozliczone fakturami dostawy, przy czym saldo to nie wyraża pełnego zobowiązania wobec dostawcy (brak tam jeszcze VAT, jaki wystąpi na fakturze).

Otrzymaną fakturę bądź jej duplikat księgujemy pod datą wpływu następująco:

[b]Wn [/b]konto 300 „Rozliczenie zakupu” (brutto),

[b]Ma[/b] konto 202 „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług” (brutto),oraz ujmujemy naliczony VAT:

[b]Wn[/b] konto 221 „Rozrachunki publicznoprawne” – VAT naliczony,Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu”.

Musimy mieć na uwadze, że na dzień bilansowy saldo

[b]Ma[/b] konta „Rozliczenie zakupu” przy wskazanym modelu księgowań nie oddaje jeszcze pełnego zobowiązania, bo nie zawiera podatku VAT, jaki doliczy do ceny netto sprzedawca. Zobowiązanie musimy w bilansie wycenić w kwocie wymagającej zapłaty, dlatego też, jeśli na dzień bilansowy wystąpią salda dostaw niefakturowanych, celowe jest doliczenie VAT należnego (jaki będzie zawarty w fakturze bądź jej duplikacie, który wpłynie później), w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych.[/ramka]

Reasumując, niezależnie od tego, czy chodzi o koszt bezpośredni, czy pośredni, brak faktury powinien być wychwycony najpóźniej w toku weryfikacji sald zobowiązań na dzień bilansowy (weryfikacja jest techniką inwentaryzacji zobowiązań). Prawdopodobne jest jednak, że dostawca wcześniej będzie monitował brak zapłaty, i w ten sposób brak faktury, a co za tym idzie niekompletność zobowiązań zostanie wychwycona z pewnością przed sporządzeniem (zatwierdzeniem) sprawozdania finansowego.

[i]Autor jest biegłym rewidentem współpracującym z TPA Horwath Horodko Audit Poznań[/i]