Spółki osobowe, do których zaliczamy spółkę jawną, partnerską, komandytową i komandytowo-akcyjną, są nie lada wyzwaniem dla służb finansowo-księgowych. Zazwyczaj wspólnicy są osobami fizycznymi i często traktują spółkę jako własną kieszeń zaspokajającą prywatne wydatki. Prowadzi to do niejednoznacznych sytuacji między poszczególnymi wspólnikami, a także konfliktów ze służbami finansowo-księgowymi, starającymi się prawidłowo ująć -pod kątem podatkowym - operacje gospodarcze.

Jednym z najczęstszych problemów jest kwestia zaliczkowania przewidywanego za dany rok obrotowy udziału w zyskach. Kodeks spółek handlowych nie reguluje zasad wypłacania zaliczek na poczet zysku. Zgodnie jednak z jego art. 37 dotyczącym spółki jawnej, jeżeli w umowie spółki określono szczegółowe unormowania dotyczące tej kwestii, to można je stosować. Ważne jest zatem takie skonstruowanie umowy spółki, aby zasady wypłaty zaliczek zostały jasno określone. Uchwały podejmowane na kanwie umownych zapisów wykluczą ewentualne spory między stronami.

Ujęcie księgowe wypłat zaliczek powinno wyglądać następująco.

Wypłata zaliczki:

Wn konto "rozliczenie wyniku finansowego za lata poprzednie" w korespondencji z Ma konto "rozrachunki z tytułu wypłat z zysku"

Wn konto "rozrachunki z tytułu wypłat z zysku" w korespondencji z Ma konto "kasa" lub "rachunek bankowy"

Po zakończeniu roku obrotowego, zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podjęciu uchwały o podziale zysku, następuje przeksięgowanie:

Wn konto "wynik finansowy" w korespondencji z Ma konto "rozliczenie wyniku finansowego za lata poprzednie" z księgowaniem zysku należnego za rok obrotowy na konto "rozrachunków z tytułu wypłat z zysku"

Wn konto "rozliczenie wyniku finansowego za lata poprzednie" w korespondencji z Ma konto "rozrachunki z tytułu wypłat z zysku"

Jeśli pobrane zaliczki przewyższyły przysługujący zysk, następuje księgowanie odwrotne, tzn. Wn "rozrachunki z tytułu wypłat z zysku" Ma "rozliczenie wyniku finansowego za lata poprzednie"

Kolejny istotny a sporny temat to prywatne zakupy wspólników (na własne potrzeby) i obciążanie nimi (na podstawie faktur) kosztów działalności spółki i następnie wystawianie przez spółkę refaktur obciążających wspólników. Dyskusyjne jest już samo refakturowanie, gdyż w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej należałoby takie działanie traktować jako typową odsprzedaż. Jakkolwiek z formalnego punktu widzenia tego typu operacje są możliwe, to jednak mogą budzić poważne wątpliwości w razie kontroli podatkowych.

Jedynym godnym polecenia sposobem jest finansowanie tych wydatków z wypłacanych zaliczek z tytułu zysku, bez wprowadzania tego typu faktur do obrotu firmy.

Sprzedaż wspólnikom towarów stanowiących przedmiot standardowej działalności operacyjnej spółki powinna być ewidencjonowana w sposób standardowy, przewidziany dla klientów firmy (także przy użyciu kas fiskalnych).

Najmniej wątpliwości budzi wypłacanie wspólnikom zaliczek na poczet zakupów towarów i usług dokonywanych na rzecz spółki i dotyczących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Tego typu operacje powinny być rozliczane jak typowe zaliczkowanie pracowników z wyodrębnioną analityką pozwalającą szczegółowo zidentyfikować rodzaj i kwoty wydatków, by w razie potrzeby móc w prosty sposób wskazać wydatki mogące budzić wątpliwości służb finansowo-księgowych spółki i zewnętrznych organów kontrolnych.

Przestrzeganie przez spółkę tych zasad - przy sprawnie działającym obiegu dokumentów - powinno uchronić ją przed wewnętrznymi (w relacjach wspólnicy oraz księgowość - wspólnicy) i zewnętrznymi (organy kontroli podatkowej, audyt) wątpliwościami co do jakości i rzetelności ksiąg rachunkowych.

Wniesienie wkładu przez wspólników spółek osobowych księgujemy inaczej niż analogiczną operację w spółkach kapitałowych.

Podstawą aktywowania zapisów w księgach handlowych dotyczących kapitału zakładowego tych spółek są postanowienia umowy (statutu) spółki. Obowiązek sporządzenia umowy na piśmie wynika w przypadku spółki jawnej z postanowień art. 23 k.s.h. Dla spółki partnerskiej (art. 92 k.s.h.), komandytowej (art. 106 k.s.h.) i komandytowo-akcyjnej (art. 131 k.s.h.) przewidziana jest forma aktu notarialnego.

Obowiązek spisania takiej umowy (statutu) związany jest z ogromnym znaczeniem tego dokumentu we wszelkich działaniach podejmowanych przez wspólników, którymi mogą być osoby fizyczne, spółki osób fizycznych lub osoby prawne (z wyjątkiem spółek partnerskich, w których udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne - art. 87 k.s.h.).

W przypadku spółki jawnej wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy bądź innych praw a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 k.s.h.). Pamiętać przy tym należy, że jeśli wydanie rzeczy bądź przeniesienie innych praw wymagać będzie formy aktu notarialnego, to ta czynność musi być bezwzględnie zawarta w tej formie.

Sytuacja wygląda podobnie w spółkach partnerskich. W spółce komandytowej (art. 107 § 1 k.s.h.) wkład wnoszony jest przez komandytariusza, czyli wspólnika, którego odpowiedzialność wobec wierzycieli za zobowiązania spółki jest ograniczona do wysokości wkładu. Jeżeli taki wkład jest w całości lub części niepieniężny, musi być określony w umowie spółki jego przedmiot, wartość i osoba wspólnika, wnosząca wkład. Wspólnicy spółek komandytowo-akcyjnych powinni wnieść nie mniej niż 50 000 zł, przy czym komplementariusz może wnieść wkład na kapitał zakładowy lub inne fundusze (art. 132 k.s.h.).

Księgowania operacji związanych z wniesieniem kapitału zakładowego w spółkach osobowych wyglądają następująco.

Wkłady wynikające z umowy (statutu): Wn konto "pozostałe rozrachunki" w korespondencji z Ma konto "kapitał podstawowy"

-wniesienie środków pieniężnych i papierów wartościowych Wn konto "długoterminowe aktywa finansowe/kasa/rachunki bankowe/krótkoterminowe aktywa finansowe" w korespondencji z Ma konto "pozostałe rozrachunku"

-wniesienie wkładów niepieniężnych - w wartości wynikającej z umowy (statutu), rejestracja odbioru na podstawie faktury VAT, faktury wewnętrznej, umowy (statutu)

-wniesienie wkładów w postaci towarów lub usług w rozumieniu ustawy o VAT Wn "rozliczenie zakupu" w korespondencji z Ma"pozostałe rozrachunki" Wn "środki trwałe/wartości niematerialne i prawne/długoterminowe aktywa finansowe/inwestycje w nieruchomości i prawa/środki trwałe w budowie/materiały/towary" w korespondencji z Ma"rozliczenie zakupu" lub Wn"wartości niematerialne i prawne/rozrachunki z odbiorcami/pozostałe rozrachunki" w korespondencji z Ma"pozostałe rozrachunki"

Należy zaznaczyć, że zgodnie z postanowieniami art. 108 k.s.h. komandytariusz może wnieść wkład w wartości niższej niż suma komandytowa. W momencie osiągnięcia przez spółkę zysku, zysk przysługujący komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest jednak w pierwszej kolejności przeznaczany na uzupełnienie rzeczywiście wniesionego wkładu do wartości umówionego wkładu (art. 123 k.s.h.). Znajdzie to odzwierciedlenie w następującym zapisie księgowym: Wn"rozliczenie wyniku finansowego" w korespondencji z Ma"kapitał podstawowy"

Postanowienia art. 53 k.s.h., mówiące o możliwości corocznej wypłaty odsetek w wysokości 5 proc. od wniesionego wkładu (bez względu na wynik finansowy spółki), znajdą odzwierciedlenie w następującym księgowaniu:

-w razie osiągnięcia zysku: Wn"rozliczenie wyniku finansowego" w korespondencji z Ma"pozostałe rozrachunki" Wn "pozostałe rozrachunki" w korespondencji z Ma"kasa/rachunek bankowy"

-w razie poniesienia straty: Wn "kapitał podstawowy" w korespondencji z Ma"pozostałe rozrachunki" Wn "pozostałe rozrachunki" w korespondencji z Ma"kasa/rachunek bankowy"

Należy również pamiętać, że moment fizycznego wniesienia przedmiotu aportu daje podstawę do rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych i powoduje konieczność wystawienia faktury VAT przez wnoszącego wkład (jeśli jest to dla niego dostawa zwolniona z VAT). Natomiast gdy chodzi o podatek od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z datą zawiązania/zmiany umowy.

Autor jest wspólnikiem w firmie księgowej Open Profit Drejling i wspólnicy sp.j.

- składek na ZUS opłacanych przez spółkę jako płatnika w imieniu wspólników,

- zaliczek na podatek dochodowy wspólników, gdy są one opłacane ze środków spółki,

- nieodpłatnych świadczeń jednego ze wspólników na rzecz spółki (np. użyczenie nieruchomości), a także o ustaleniu przychodów i kosztów podatkowych każdego ze wspólników na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej.