Jedną z zasad rachunkowości jest zasada memoriału. W prawie podatkowym mamy zasadę potrącalności kosztów. Nie są one tożsame.

Według art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa ujmujemy wszystkie osiągnięte, przypadające na jego rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Zasada memoriału polega na ujęciu w księgach rachunkowych i następnie w sprawozdaniu finansowym ogółu operacji gospodarczych, które wystąpiły w danym okresie, niezależnie od tego, czy zostały opłacone, czy nie. Oznacza to, że w księgach rachunkowych ujmujemy:

- wszystkie przychody osiągnięte w danym okresie bez względu na to, czy zostały opłacone, czy nie,

- wszystkie obciążające nas koszty związane z tymi przychodami.

Przedsiębiorstwo w dacie osiągnięcia przychodów ujmuje w księgach rachunkowych odpowiadające im koszty (realizując zasadę memoriałową).

Koszty w księgach rachunkowych - gdy nie powstały jeszcze odpowiadające im przychody - nie mogą być prezentowane w zespole 7 jako koszty własne. Przykładowo, jeżeli firma świadczy usługi remontowe, to wszystkie koszty z tego tytułu powinny być ujmowane w zespole 5 "Koszty według miejsc powstawania" i dopiero z chwilą osiągnięcia przychodu powinny być rozliczone i przeksięgowane na konto zespołu 7 "Koszt własny sprzedaży usług". Jeżeli prowadzi ewidencję w zespole 4, tj. w układzie rodzajowym, koszty te podlegają ewidencji na koncie "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Od nowego roku obowiązują nowe zasady rozliczania kosztów podatkowych w czasie. Ustawodawca dzieli te koszty na dwie kategorie:

- bezpośrednio związane z przychodami oraz

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Podatkowych kosztów bezpośrednio związanych z przychodem nie można utożsamiać z kosztem wytworzenia produktów, który składa się z kosztów bezpośrednich (np. zużycie materiałów produkcyjnych), jak i uzasadnionej części kosztów pośrednich (amortyzacja urządzeń, remont urządzenia).

Zasadniczo koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w roku podatkowym, w którym powstały przychody. Jednak od tej reguły jest wyjątek.

W myśl art. 15 ust. 4b updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania albo

- złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego -są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przekroczenie tych terminów powoduje jednak, że koszty - mimo że wiązały się bezpośrednio z przychodem osiągniętym w poprzednim okresie sprawozdawczym - będą kosztem uzyskania przychodów w dacie ich ujęcia, tj. w następnym okresie sprawozdawczym (są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie). Wynika to wprost z art. 15 ust. 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się:

- dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo

- dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.

Nasuwa się pytanie, czy za koszt podatkowy można uznać koszt związany z przychodem danego okresu sprawozdawczego, ujęty w księgach na podstawie dowodu innego niż faktura (rachunek), jeśli faktura ta wpłynęła w następnym okresie sprawozdawczym, po upływie terminów wyznaczonych w art. 15 ust. 4b?

Zdarza się, że firma zna wysokość kosztów wiążących się bezpośrednio z przychodem osiągniętym w danym okresie sprawozdawczym, nie ma jednak faktury lub rachunku, lecz inny dowód świadczący o poniesieniu takich kosztów, np. protokół odbioru robót. W takim wypadku - zgodnie z zasadą memoriału - na podstawie dowodu zastępczego ujmuje koszt w księgach rachunkowych w tym okresie, w którym powstał przychód.

Uznanie tego kosztu za koszt podatkowy może budzić pewne wątpliwości. A to dlatego, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszty księgowane w momencie tworzenia rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych, co wyraźnie wynika z art. 15 ust. 4e updop.

Przy czym nie określił, co rozumie pod pojęciem rozliczeń międzyokresowych biernych. Nie sprecyzował też, co rozumie przez "inny dowód", na podstawie którego można ująć koszt w księdze w razie braku faktury.

W tej sytuacji - mając na uwadze art. 9 updop - należy odwołać się do ustawy o rachunkowości.

Wmyśl jej art. 39 ust. 1 jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

- ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

- z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Przy czym zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych.

Na koncie "Rozliczenia międzyokresowe bierne" firmy ewidencjonują przykładowo te koszty, których wysokość jest określona i które dotyczą danego okresu sprawozdawczego oraz wiążą się z przychodem osiągniętym w tym okresie (np. koszt netto z faktury za telefony wystawionej w styczniu 2007 r., ale dotyczącej rozmów za grudzień 2006 r.).

Taki sposób ewidencji ma uzasadnienie w MSR nr 37 § 11, w którym zapisano, że: "Rozliczenia międzyokresowe bierne są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za towary lub usługi, które zostały otrzymane/wykonane, ale nie zostały opłacone, zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą, łącznie z kwotami należnymi pracownikom (na przykład kwoty dotyczące naliczonego wynagrodzenia za urlop)".

W ubiegłych latach wydatek grudniowy udokumentowany styczniową fakturą byłby uznawany za koszt uzyskania przychodu grudnia. Od 1 stycznia 2007 r., literalnie odczytując art. 15 ust. 4e updop, takie jego zakwalifikowanie - jeśli faktura nie wpłynie do firmy do momentu sporządzenia sprawozdania finansowego -nie jest możliwe.

Wcześniej koszty te były potrącane podatkowo na podstawie dowodu zastępczego w okresie, w którym wystąpił przychód. Faktura podlegała ewidencji w okresie, w którym została wystawiona. Obecnie księgowanie kosztu na koncie "Rozliczenia międzyokresowe bierne" może spowodować nieuznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Wydaje się, że nie taka była intencja ustawodawcy. Ale aby uniknąć wszelkich wątpliwości, wskazane jest "zawieszanie" kosztów ujętych na podstawie dowodu innego niż faktura (rachunek) Na koncie "Rozliczenie zakupu", anie Na koncie "Rozliczenia międzyokresowe bierne". Ujmując księgowania na koncie zespołu 3 "Rozliczenia zakupu", firmy przyjmują zasadę, że salda tych kont wskazują z jednej strony na koszty poniesione wdanym okresie, z drugiej na brak faktury (rachunku) poświadczającej taki wydatek, i w majestacie prawa zaliczą taki koszt, jeśli wiąże się z przychodem należnym osiągniętym w tym okresie, w którym wystąpił koszt - do kategorii kosztów podatkowych.

[ramka][b]Przykład [/b]

31 grudnia 2007 r. spółka otrzymała protokół odbioru robót remontowych. Koszt wynika z kontraktu i wynosi 50 000 zł netto plus VAT 11 000 zł. Wydatek ten ujęto w księgach rachunkowych na podstawie dowodu zastępczego i załącznika w postaci protokołu odbioru robót oraz wyciągu z kontraktu co do wynagrodzenia inwestora. Duplikat faktury wpłynął do spółki 2 kwietnia 2008 r. Księgowania przedstawia tabela 1.

W tym wypadku spółka ujęła wydatek jako koszt uzyskania przychodu w 2007 r. na podstawie dowodu zastępczego. Księgowy nie ujął na go koncie "Rozliczenia międzyokresowe bierne", lecz na koncie "Rozliczenie zespołu".[/ramka]

Co do rezerw, należy zgodzić się, że nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, gdyż wskazują na koszt jeszcze nieponiesiony, nieokreślony precyzyjnie co do wartości.

[ramka][b]Przykład [/b]

Spółka utworzyła na 31 grudnia 2007 r. rezerwę na roboty poprawkowe, które były wykonane w grudniu 2007 r. W lutym 2008 r. wystawiła fakturę VAT. Księgowy uznał ten wydatek za koszt uzyskania przychodów w 2007 r., ponieważ sprawozdanie finansowe za ten rok nie zostało jeszcze sporządzone. Jest to prawidłowe.[/ramka]

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka utworzyła na 31 grudnia 2007 r. rezerwę na odprawy emerytalne dla pracowników. W lipcu 2008 r. odprawy postawiła do dyspozycji pracowników. Księgowy uznał, że koszt odpraw nie będzie kosztem uzyskania przychodów 2007 r., gdyż zostały one postawione do dyspozycji pracowników po sporządzeniu sprawozdania finansowego. Wyliczył z tego tytułu podatek odroczony. Prawidłowe ujęcie tych zdarzeń w księgach rachunkowych przedstawiamy w tabeli 2.[/ramka]

[srodtytul]To samo u podatników PIT[/srodtytul]

Takie same problemy z rozliczeniem kosztów podatkowych mają też osoby fizyczne i spółki osobowe prowadzące księgi rachunkowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w tym zakresie takie same przepisy jak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Przy czym, jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Tak wynika z art. 15 ust. 4d updop.

Taka regulacja jest nieprecyzyjna. Podatnicy mają kłopot z poprawnym podziałem wydatków na bezpośrednio związane z przychodem i inne. Ponadto oznaczać może konieczność prowadzenia ewidencji tylko na potrzeby podatku dochodowego.

Proporcjonalne odnoszenie w koszty podatkowe może dotyczyć wydatków ujętych na koncie "Rozliczenie międzyokresowe czynne". Ale nie zawsze sposób księgowania jest oczywisty - często trzeba się głęboko zastanowić, czy dany wydatek ująć bezpośrednio w kosztach, czy jako rozliczenia miedzyokresowe czynne.

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka ma zapłacić opłatę wstępną z tytułu zawarcia umowy leasingu operacyjnego (czynsz inicjalny). Umowa została zawarta na trzy lata. Dotąd czynsz inicjalny zaliczany był jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tak np. Urząd Skarbowy w Łowiczu w piśmie z 30 marca 2005 r., US I. 415/4/2005, Drugi Urząd Skarbowy w Rzeszowie w piśmie z 18 kwietnia 2006 r., II US.PB-I/415/27/06). Obecnie przedsiębiorcy zastanawiają się, czy należy rozliczać go przez cały okres trwania umowy leasingu, czy tak jak dotychczas zaliczać jednorazowo w koszty podatkowe. Według informacji uzyskanych z Krajowej Informacji Podatkowej czynsz ten podlegać będzie ewidencji na koncie "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", a następnie stosownie do okresu trwania umowy w kosztach.[/ramka]

Zauważmy jednak, że opłata wstępna warunkuje rozpoczęcie realizacji umowy leasingu i nie dotyczy całego okresu obowiązywania umowy, lecz momentu jej rozpoczęcia. Można więc argumentować, że powinna być kosztem podatkowym w całości w momencie jej poniesienia. Oczywiście, jeżeli kwota czynszu inicjalnego jest dość istotna i ujemnie wpływa na obraz sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego, to powinna być rozliczana w czasie za pośrednictwem konta 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Podatkowo jednak może być - moim zdaniem - nadal zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia (zob. też na ten temat tekst w DF z 26 marca 2007 r.).

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka uzyskała koncesję na połów ryb na czas nieoznaczony. Okres korzystania z licencji nie jest znany. Zgodnie z przyjętymi rozwiązaniami zapisanymi polityce rachunkowości zaksięgowała ją na koncie "Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne" i będzie stopniowo odpisywać ten wydatek w koszty, np. przez 20 lat. Są wątpliwości, jak taki wydatek rozliczyć dla celów podatkowych, bo ustawa podatkowa wprost do takiej sytuacji się nie odnosi.[/ramka]

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka ubezpieczyła budynek biurowy, wykupując polisę na dwa lata. Za 2007 r. składka wynosi 24 000 zł, za 2008 r. 60 000 zł. 1 kwietnia 2007 r. zapłaciła pełną kwotę - 110 000 zł. Zapisy księgowe (przy założeniu że spółka prowadzi ewidencję w zespole 4) zostały przedstawione w tabeli 3.[/ramka]

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka zakupiła usługę doradczą w zakresie prawa gospodarczego, związaną z ogólnie prowadzoną działalnością. Usługa została wykonana 28 kwietnia 2007 r. Fakturę (netto 5000 zł, VAT 1100 zł) ujęła 30 kwietnia 2007 r. Jest to wydatek o charakterze pośrednim. Powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Ewidencję (w układzie rodzajowym kosztów) przedstawia tabela 4.[/ramka]

Ewidencja byłaby inna, gdyby usługi doradcze wiązały się z konkretnym przedsięwzięciem. W takim wypadku podatnik ma prawo zaliczyć je do kosztów podatkowych w momencie, gdy powstanie przychód związany z tym projektem (tak wyrok NSA z 21 lutego 2007 r., II FSK 330/06).

[ramka]

200 - Rozrachunki z dostawcami

201 - Rozrachunki z odbiorcami

209 - Rozliczenie zobowiązań221 - Podatek VAT naliczony

222 - Podatek VAT należny

249 - Pozostałe rozrachunki302 - Rozliczenie zakupu usług

405 - Wynagrodzenia

430 - Usługi obce

490 - Rozliczenie kosztów

580 - Rozliczenie usług

640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów roku okresu sprawozdawczego

X 641 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów okresu sprawozdawczego

Y 660 - Podatek odroczony aktywny

702 - Sprzedaż usług

732 - Koszt własny sprzedaży usług

870 - Obowiązkowe obciążenie wyniku

9405 - Koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów[/ramka]

[ramka]

- Ustawodawca nie sprecyzował wyraźnie, czy można uznać za koszt uzyskania przychodów koszt ujęty w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu niż faktura (rachunek), wiążący się z przychodem powstałym w tym samym okresie, jeżeli faktura wpłynęła po dniu złożenia zeznania ostatecznego.

- Z art. 15 ust. 4c wynika wprost, że uznanie wydatku za koszt uzyskania jest możliwe tylko w roku podatkowym następującym po roku, w którym sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Ustawodawca nie odniósł się do sytuacji, gdy koszty są ponoszone w dalszych latach. Podatnik nie powinien być w takiej sytuacji pozbawiony możliwości podatkowego rozliczenia kosztu. Powinien mieć prawo do rozliczenia go w dacie poniesienia lub do sporządzenia korekty deklaracji. Przy czym w tym drugim przypadku jest ograniczony terminem korekty zeznania za rok podatkowy i stwierdzenia nadpłaty (art. 79 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej).

- Nowe przepisy nie ujednoliciły sposobu traktowania kosztów dla celów podatkowych i księgowych. Nadal inne znaczenie ma zasada memoriałowa, a inne zasada potrącalności kosztów.

- Nie wyjaśniono, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Utrudnia to kwalifikację wydatków (tak jest np. w wypadku czynszu inicjalnego w umowie leasingu operacyjnego czy kosztów opracowania strategii marketingowej).

- Nieprecyzyjne zapisy ustawy podatkowej utrudniają rozliczenie kosztów pośrednich. [/ramka]