Zgodnie z [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawą o CIT[/link] na pierwszy dzień roku, w którym metoda rachunkowa została wybrana, podatnicy w rachunku podatkowym powinni uwzględnić naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=D45718F8BC6D66D03D1E37181C1A15E8?id=324433]ustawy o rachunkowości[/link] na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.
Ustawa o rachunkowości, do której odsyła ustawa o CIT, mówi, że naliczenie różnic kursowych następuje poprzez wycenę pozycji walutowych z wykorzystaniem średniego kursu NBP ogłoszonego w ostatnim dniu roku poprzedniego (wycena na dzień bilansowy).
Niemniej [b]z przepisów rachunkowych ani podatkowych nie wynika wprost, jaki kurs powinien zostać zastosowany jako kurs odniesienia do dokonania wyceny[/b].
[srodtytul]Jaki kurs przyjąć[/srodtytul]
W szczególności przepisy [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link] nie przesądzają, czy chodzi o kurs historyczny, a więc z dnia, na który dana pozycja bilansowa bądź pozabilansowa została ujęta w księgach bądź ujawniona w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, czy raczej o kurs z ostatniego dnia roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy.
W konsekwencji wątpliwe jest, czy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym wybrano metodę rachunkową, należy zaliczyć odpowiednio do kosztów bądź przychodów podatkowych różnice kursowe naliczone za rok poprzedzający przejście na nową metodę (a więc różnice, które zostały uwzględnione w rachunku zysków i strat tego roku), czy też wszystkie różnice kursowe naliczone narastająco (a więc także te, które powstały w minionych latach podatkowych, a nie zostały zrealizowane).
[ramka][b]Przykład [/b]
Podatnik zaciągnął 1 lipca 2008 r. 1000 euro pożyczki po kursie 3,5 zł/euro. Wartość zobowiązania pożyczkowego została wyceniona na 31 grudnia 2008 r. po kursie 4,2 zł/euro. W konsekwencji, w związku z wyceną zobowiązania, podatnik ujął w rachunku zysków i strat tego roku niezrealizowane ujemne różnice kursowe w kwocie 700 zł.
Kolejna wycena na 31 grudnia 2009 r. nastąpiła po kursie 4,1 zł/euro, wskutek czego w rachunku wyników 2009 r. zostały uwzględnione dodatnie różnice kursowe o wartości 100 zł, jako efekt wyceny między dwoma dniami bilansowymi – 31 grudnia 2008 i 2009 r. z zastosowaniem kursów odpowiednio 4,2 zł/euro i 4,1 zł/euro.
Z początkiem 2010 r. podatnik przeszedł na metodę rachunkową, a 1 marca 2010 r. spłacił pożyczkę po kursie rzeczywistym 3,9 zł/euro, czego skutkiem było uznanie rachunku wyników 2010 r. kwotą dodatnich różnic kursowych o wartości 200 zł (porównanie z kursem z ostatniej wyceny).[/ramka]
Dokonanie wyceny na 31 grudnia 2009 r. w odniesieniu do kursu historycznego (kumulatywnie) skutkuje ujęciem w rachunku podatkowym bilansowych ujemnych różnic kursowych o wartości 600 zł. Z kolei w momencie spłaty pożyczki zrealizują się dodatnie różnice kursowe w kwocie 200 zł.
Per saldo w związku z zobowiązaniem pożyczkowym w rachunku podatkowym 2009 r. zostanie uwzględniona kwota 400 zł ujemnych różnic kursowych. Taka też jest rzeczywista strata ekonomiczna na operacji zaciągnięcia i spłaty pożyczki (różnica między kursem zaciągnięcia 3,5 zł/euro a kursem spłaty 3,9 zł/euro).
Dokonanie wyceny na 31 grudnia 2009 r. w odniesieniu do kursu z poprzedniego dnia bilansowego (tj. 31 grudnia 2008 r.) skutkuje ujęciem w rachunku podatkowym dodatnich różnic kursowych o wartości 100 zł. W momencie spłaty pożyczki w rachunku wyników pojawią się dodatnie różnice kursowe w kwocie 200 zł. Per saldo w rachunku podatkowym 2009 r. zostanie uwzględnione 300 zł dodatnich różnic kursowych.
[srodtytul]Różne skutki[/srodtytul]
Powyższy przykład wskazuje, że rachunek podatkowy 2010 r. przy przejściu na metodę rachunkową przy odwołaniu się do kursu historycznego zostanie obciążony dokładnie tą samą kwotą ujemnych różnic kursowych, która zostałaby rozpoznana w sytuacji, gdyby podatnik pozostał przy metodzie podatkowej (400 zł to różnica między kursem 3,5 zł/euro – zaciągniecie pożyczki, a 3,9 zł/euro – jej spłata).
Natomiast wycena dokonana w odniesieniu do poprzedniego dnia bilansowego mogłaby okazać się dla podatnika mniej korzystna – tak jak ma to miejsce w powołanym wyżej przykładzie, bądź bardziej – gdyby średni kurs NBP na 31 grudnia 2008 r. był niższy niż w podanym przykładzie.
Mając to na uwadze, opowiadamy się za wyceną w odniesieniu do kursu historycznego, czego konsekwencją byłoby uwzględnienie na pierwszy dzień roku, w którym dokonano wyboru metody rachunkowej, wszystkich różnic kursowych, które na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego były naliczone, ale nie zostały zrealizowane.
W przeciwnym razie wystąpiłyby diametralne różnice między skutkami stosowania metody rachunkowej a podatkowej, mianowicie doszłoby do wykluczenia z rachunku podatkowego różnic kursowych, które zostałyby w nim ujęte, gdyby podatnik nie wybrał metody rachunkowej.
[srodtytul]Nowe stanowisko fiskusa...[/srodtytul]
Jednak wydane w ostatnim czasie indywidualne interpretacje organów podatkowych ([b]np. Izby Skarbowej w Warszawie z 13 października 2009 r., IPPB5/423-423/09-4/IŚ, Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lipca 2009 r., IBPBI/2/423-417/ 09/AM)[/b] dopuszczają uwzględnienie w rachunku podatkowym na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym podatnik przeszedł na metodę rachunkową, różnic kursowych naliczonych jedynie w roku poprzednim, a więc z pominięciem wyceny z minionych lat.
Argumentuje się przy tym, w naszej ocenie nietrafnie, że różnice kursowe ustalone na ostatni dzień bilansowy, powstałe z wyceny aktywów i pasywów w walutach obcych, wpływają na wynik finansowy tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. W konsekwencji różnice kursowe pochodzące z wyceny z poprzednich lat nie stanowią już naliczonych różnic kursowych tego roku.
Taka metodologia, w pełni zasadna w kolejnych latach stosowania metody rachunkowej, nie znajduje uzasadnienia w pierwszym roku. Celowym zamiarem ustawodawcy było bowiem ujęcie przez podatnika w rachunku podatkowym pierwszego roku różnic kursowych naliczonych w latach poprzednich (kumulatywnie), a naliczonych jedynie w danym roku – dopiero w latach kolejnych.
[srodtytul]...i szansa na optymalizację[/srodtytul]
Takie podejście organów podatkowych, choć prowadzi do częściowego wypaczenia wyniku podatkowego, może być istotnym narzędziem planowania podatkowego, prowadzącym do nieuwzględnienia dodatnich różnic kursowych bądź ich znacznej części w rachunku podatkowym bądź do zwiększenia kwoty różnic ujemnych, w zależności od wahania kursów walutowych w danym okresie.
Z drugiej strony jednak, pozbawione racji celowościowych stanowisko Ministerstwa Finansów w tej kwestii może być źródłem licznych sporów z podatnikami, którzy przechodząc na metodę rachunkową działali zgodnie z duchem nowelizacji wprowadzającej „metodę rachunkową” i w podstawie opodatkowania wykazali naliczone różnice kursowe w odniesieniu do kursu historycznego.
[ramka][b]Na czym polega metoda rachunkowa[/b]
Metoda rachunkowa pozwala na ujęcie w rachunku podatkowym różnic kursowych z tytułu transakcji walutowych oraz wyceny pozycji bilansowych i pozabilansowych wyrażonych w walucie obcej. Co istotne, wyceny należy dokonywać regularnie (na ostatni dzień miesiąca i na ostatni dzień roku albo na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku bądź tylko na ostatni dzień roku), a wybrana częstotliwość wyceny powinna być stosowana przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniana.
Metoda rachunkowa powinna być stosowana przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, co w zamierzeniu ustawodawcy ma przeciwdziałać skorzystaniu z niej jedynie w roku, w którym ujęcie bilansowych różnic kursowych jest szczególnie korzystne dla podatnika, oraz rezygnacji z niej w roku kolejnym. Przez okres stosowania metody rachunkowej sprawozdanie finansowe podatnika podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta.
Warunkiem przejścia na metodę rachunkową jest pisemne zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego. [/ramka]
[i]Piotr Woźniakiewicz jest doradcą podatkowym, menedżerem w Zespole Podatku Dochodowego od Osób Prawnych w biurze PricewaterhouseCoopers w Krakowie
Grzegorz Proksa jest konsultantem w Zespole Tax Management & Accounting Services w biurze PricewaterhouseCoopers w Krakowie[/i]