Na takim stanowisku stanął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.413. 2017.1.MM).

Wnioskodawca jest spółką akcyjną specjalizującą się m.in. w procesowaniu płatności bezgotówkowych i dostarczaniu usług obejmujących obsługę transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych. W 2017 r. wnioskodawca został jedynym udziałowcem polskiej spółki kapitałowej, nabywając 100 proc. udziałów tej spółki. Jeszcze w tym samym roku wnioskodawca przeprowadził ze swoją spółką-córką kilka transakcji (zakupu doładowań oraz transakcji pożyczkowej) o wartościach każdorazowo przekraczających najwyższy próg wartościowy z art. 9a ust. 1d ustawy o CIT.

Jeszcze w 2017 r. ww. podmioty planowały połączenie w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (tj. połączenie przez przejęcie). Skutkiem tego, na koniec roku podatkowego wnioskodawca przejmie prawa i obowiązki spółki-córki, a w 2018 r. złoży jedno roczne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Tym samym transakcje zawierane pomiędzy łączonymi podmiotami nie będą miały wpływu na dochód wykazany w ww. rocznym zeznaniu.

Równe przychody i koszty

Spółka powzięła wątpliwości, czy wskazany w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczy także transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi, z którymi się połączył. Według wnioskodawcy, w odniesieniu do ww. transakcji nie powstanie obowiązek dokumentacyjny. Spółka zwróciła uwagę m.in. na fakt, że koszt podatkowy poniesiony przez jedną stronę transakcji jest jednocześnie przychodem drugiej strony – a zatem dotyczące tych transakcji przychody i koszty po połączeniu spółek będą równe. Tym samym, ewentualne doszacowanie dochodu przez organ podatkowy (w przypadku uznania, że warunki transakcji różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) będzie praktycznie niemożliwe.

Zdanie organu

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stosownie do wykładni przepisów dokonanej przez organ podatkowy, fakt przeprowadzenia połączenia przez przejęcie podmiotów powiązanych nie może anulować obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, który to obowiązek wynika pierwotnie z przeprowadzonych transakcji.

Zdaniem autora

Tomasz K. Cebula, konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Połączenie spółek kapitałowych może powodować konieczność analizy wielu kwestii podatkowych, w tym dotyczących dokumentowania transakcji (lub zdarzeń innego rodzaju) pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Ustawa o CIT zasadniczo nie zawiera specyficznych uregulowań dotyczących obowiązków związanych z przygotowywaniem dokumentacji cen transferowych dla podmiotów łączących się. W szczególności, jej uregulowania nie wskazują wprost, czy dokumentacja cen transferowych powinna obejmować transakcje zawierane z podmiotami powiązanymi w przypadku ich połączenia. Posiłkując się – podobnie jak spółka we wniosku o komentowaną interpretację – wykładnią celowościową można twierdzić, że ze względu na brak wpływu dokonanych transakcji na wysokość dochodu (straty) podatnika za rok podatkowy (w którym nastąpiło połączenie) sporządzenie dokumentacji byłoby zbędne, a ponadto wprowadzałoby nadmierne obciążenie dla podatnika.

W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy nie wdał się jednak w polemikę związaną z celem przepisów ustawy o CIT, ale zwrócił uwagę na charakter obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych. Stosownie do stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, obowiązek ten wynika „z dokonanych transakcji", tj. powstaje już w samym momencie dokonywania transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT. Takie rozstrzygnięcie wydaje się potwierdzać prezentowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne stanowisko, zgodnie z którym dokumentacja cen transferowych powinna być sporządzana na bieżąco (np. wyrok NSA z 13 października 2016 r., II FSK 2288/14).

Jakkolwiek – biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów ustawy o CIT – stanowisko organu podatkowego może wydawać się słuszne, należy zwrócić uwagę na fakt, że nie przyczynia się do zmniejszenia obciążeń formalnoprawnych nakładanych na podatników. W szczególności, przedmiotowa interpretacja indywidualna nie realizuje wskazówek zawartych w Wytycznych OECD (na których wzorowane były polskie regulacje w zakresie cen transferowych) – stosownie do treści Wytycznych OECD, ciężar administracyjny związany z przygotowaniem dokumentacji nie powinien przekraczać wartości informacji, jakie w takiej dokumentacji się znajdują (Rozdział V Wytycznych OECD, punkt 5.28).

Ponadto, wykładnia art. 9a ustawy o CIT przeprowadzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozostaje w sprzeczności z zapowiedziami ustawodawcy, dążącego do tego, aby dokumentacja podatkowa obejmowała transakcje lub inne zdarzenia, które wpływają „w istotny sposób" na dochód (stratę) podatnika.