Stosowanie zaliczek jest w obrocie gospodarczym powszechnie stosowaną praktyką, której celem nie jest – jak ma to miejsce w przypadku zadatku – zabezpieczenie wykonania umowy, a jedynie wpłata na poczet przyszłych należności. To powoduje, że w przypadku rozwiązania umowy zaliczka taka podlega zwrotowi.
Rozpatrując wpłatę oraz otrzymanie zaliczki w aspekcie dochodowym należy podkreślić, że ani w jednej, ani w drugiej sytuacji taka przedpłata nie powoduje powstania kosztu i odpowiednio przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT). Należy je rozpoznać dopiero w momencie wykonania usługi bądź dostawy towaru w całości lub w części, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub – jeśli zapłata nastąpi wcześniej – w dacie uiszczenia należności niebędącej zaliczką.
Zagadnienie zaliczek w VAT zostało uregulowane w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w tej formie, w odniesieniu do każdej otrzymanej kwoty. Ponadto, na otrzymującym zaliczkę ciąży obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej - nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy towaru lub usługi (art. 106i ust. 2 z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT).
Wymienione powyżej przepisy stosuje się również do usług badania sprawozdań finansowych, gdy umowa z audytorem przewiduje konieczność wpłacenia zaliczki. Wydatki z tego tytułu uznawane za związane pośrednio z możliwością osiągnięcia przychodów (nie ma znaczenia czy badanie jest obligatoryjne, czy dobrowolne, mające na celu umożliwienie kierownictwu jednostki aktualną ocenę sytuacji spółki, potwierdzenie poprawności ustalania wyniku finansowego i podjęcie decyzji na przyszłość) są, co do zasady, kosztem uzyskania przychodu w okresie sprawozdawczym, w którym badanie to wykonano.
Zapłata zaliczki na poczet usługi audytu podlega ewidencji w księgach rachunkowych jednostki badanej w okresie sprawozdawczym, w którym zrealizowano zapłatę. Na podstawie wyciągu bankowego ujmuje się ją zapisem:
- Wn „Rozrachunki z dostawcami",
- Ma „Rachunek bieżący".
Zgodnie z przepisami o VAT, po otrzymaniu zaliczki na wykonawcy usługi ciąży obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej, której odzwierciedleniem w księgach nabywcy usługi będą poniższe zapisy:
1. w jednostkach stosujących w ewidencji księgowej konto „Rozliczenie zakupu":
- Wn „Rozliczenie zakupu"
- Wn „VAT naliczony podlegający odliczeniu"
- Ma „Rozrachunki z dostawcami"
2. w jednostkach, które nie stosują konta „Rozliczenie zakupu", ewidencji będzie podlegać tylko kwota VAT, natomiast saldo konta „Rozrachunki z dostawcami" będzie – jeśli jednostka miała prawo do odliczenia VAT naliczonego – wykazywać kwotę netto zaliczki:
- Wn „VAT naliczony podlegający odliczeniu"
- Ma „Rozrachunki z dostawcami".
Odrębną, ale bardzo istotną procedurą jest konieczność utworzenia rezerwy na badanie sprawozdania, w wysokości kosztów usługi (netto):
– dla jednostek stosujących ewidencję kosztów na kontach zespołu 5:
- Wn odpowiednie konto zespołu 5
- Ma „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".
– dla jednostek stosujących ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4:
- Wn konto zespołu 7 – „Pozostałe koszty operacyjne"
- Ma konto „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".
Po otrzymaniu faktury końcowej za wykonaną usługę, badana jednostka rozlicza odpowiednio saldo konta „Rozliczenie zakupu" lub „Rozrachunki z dostawcami" w kwocie wpłaconej zaliczki netto, ujmuje koszty podatkowe w tej wysokości oraz rozlicza pozostałą część kosztów w ciężar kosztów pozostałej działalności operacyjnej – w wysokości wynikającej z różnicy pomiędzy wpłaconą zaliczką i pełnymi kosztami usługi.
Małgorzata Bielec-Ryba - główna księgowa w Dziale Usług Księgowych i Outsourcingu w grupie audytorsko-doradczej Mazars
