– Jesteśmy spółką prowadzącą księgi i sporządzającą sprawozdania według przepisów ustawy o rachunkowości. Podczas badania sprawozdania finansowego przez firmę audytorską biegły rewident zarzucił nam brak corocznej weryfikacji stawek amortyzacji. Zarzut swój oparł na przepisach krajowych standardów rachunkowości. Czy jako spółka podlegająca ustawie o rachunkowości musimy stosować się do zapisów krajowych standardów rachunkowości? – pyta czytelniczka.
Odpowiedź na pytania należałoby rozpocząć od analizy przepisów prawa dotyczących okresu ekonomicznej użyteczności, a co za tym idzie stawek amortyzacji. Zgodnie bowiem z art. 32 ust 1 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie – nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.
Kalkulując stawkę i okres amortyzacji, należy wziąć pod uwagę ekonomiczny okres użytkowania.
Liczba zmian, wydajność i postęp...
Na ekonomiczny okres użytkowania – zgodnie z ustawą o rachunkowości – mają wpływ w szczególności następujące czynniki:
1) liczba zmian, na których pracuje środek trwały;
2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego;
3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem;
4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego;
5) przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.
...lub inne czynniki
Użycie przez ustawodawcę słowa „w szczególności" oznacza, że wskazana w uor lista czynników determinujących długość okresu ekonomicznego użytkowania nie jest zbiorem zamkniętym. Oznacza to, że jednostka może wybrać inne zmienne determinujące okres ekonomicznej użyteczności, jeżeli w opinii kierownika jednostki zmienne te lepiej odzwierciedlą faktyczne ekonomiczne zużycie środka trwałego.
Uwaga! Długość okresu ekonomicznego użytkowania w rozumieniu przepisów bilansowych jest wynikiem subiektywnej oceny kierownika jednostki. To podejście różni się znacznie od regulacji ustaw podatkowych, które narzucają niejako podatnikowi górną granicę stawek amortyzacji.
Jest obowiązek, nie ma terminu
W art. 32 ust. 3 uor ustawodawca kładzie nacisk na konieczność rzetelnego zobrazowania zużycia środków trwałych, które w rzeczywistych warunkach gospodarowania może się zmieniać w stosunku do założeń przyjętych w dniu wprowadzania środków trwałych do ewidencji. Dlatego okres ekonomicznej użyteczności, a co za tym idzie stawka amortyzacji powinny być przez jednostkę okresowo weryfikowane, powodując odpowiednią zmianę w wysokości odpisów amortyzacyjnych rozliczanych w następnych latach obrotowych. Przepis ten nie wskazuje jednak w sposób ścisły terminu, kiedy spółka obowiązkowo powinna przeprowadzić taką weryfikację. Oznacza to, że chociaż kierownik jednostki ma obowiązek okresowej weryfikacji stawek, to uor nie reguluje, kiedy i z jaką częstotliwością powinien ją przeprowadzać.
To zmiana wartości szacunkowych
Kwestię terminów okresowej weryfikacji okresu ekonomicznego użytkowania środków trwałych uściślił Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 (dalej: KSR nr 7). Celem tego standardu jest określenie zasad ujmowania w księgach rachunkowych i rocznych sprawozdaniach finansowych przez jednostki kontynuujące działalność skutków zmian zasad (polityki) rachunkowości, zmian wartości szacunkowych, a także korekty błędów, w tym popełnionych w poprzednich latach obrotowych, oraz zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym. Standard określa także sposób prezentowania w sprawozdaniach finansowych danych zapewniający ich porównywalność.
Okres ekonomicznej użyteczności jest traktowany przez KSR nr 7 jako wartość szacunkowa. To oznacza, że jego zmiana nie wymaga korekty retrospektywnej. KSR nr 7 doprecyzowuje w sposób szczegółowy termin, w którym kierownik jednostki powinien przeprowadzić weryfikację przyjętych stawek amortyzacji. Zgodnie z pkt 4.2 KSR nr 7 weryfikacji wartości szacunkowych dokonuje się nie później niż na dzień bilansowy. Reasumując, KSR nr 7 w sposób jednoznaczny wskazuje, że kierownik jednostki musi przeprowadzić taką weryfikację na każdy dzień kończący rok obrotowy.
Na zasadzie dobrowolności
Pozostaje jeszcze pytanie, czy sporządzając sprawozdanie finansowe według zasad określonych w ustawie o rachunkowości, jednostki są zobligowane do stosowania zapisów krajowych standardów rachunkowości. Należy w tej sytuacji odnieść się do art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Artykuł ten mówi, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego jednostki mogą natomiast stosować międzynarodowe standardy rachunkowości. Ustawodawca nie obliguje zatem firm do stosowania krajowych standardów, wskazując jedynie, że w razie nieuregulowania w ustawie określonych kwestii jednostki mogą (ale nie muszą) standardy te zastosować. Oznacza to, że krajowe standardy rachunkowości w polskim ustawodawstwie są traktowane raczej jako przykłady dobrych praktyk niż jako powszechnie obowiązujące źródła prawa.
Zapis w polityce rachunkowości ma określone konsekwencje
Dominik Biel, menedżer w departamencie audytu ECA
Jednostka zwrócić uwagę jakie zapisy znajdują się w jej zasadach (polityce) rachunkowości. Często się zdarza, że jednostka zamieszcza w zasadach (polityce) rachunkowości zapis bazujący niejako na art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, mówiący o tym, że w przypadku braku uregulowania przepisami ustawy, jednostka stosuje wytyczne określone w krajowych standardach rachunkowości. W ten sposób jednostka niejako sama nakłada na siebie obowiązek stosowania krajowych standardów w sprawach nieuregulowanych w uor. Decydując się w polityce rachunkowości na stosowanie KSR jednostka zobowiązuje się stosować wszystkie dotyczące jej standardy, w sprawach nieuregulowanych ustawą. Powoływanie się na stosowanie KSR i jednocześnie wybiórcze stosowanie niektórych standardów lub ich części i niestosowanie innych nie jest właściwe. Nawet jeśli jednostka nie nałożyła na siebie obowiązku stosowania KSR, weryfikacja ekonomicznego okresu użytkowania dla środków trwałych na każdy dzień bilansowy jest zalecana, ponieważ spowoduje, że przedstawiony w sprawozdaniu finansowym obraz sytuacji majątkowej i finansowej będzie bardziej jasny i rzetelny.