Aby zapewnić rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, firmy powinny zwracać szczególną uwagę na zdarzenia, które wystąpiły po dniu bilansowym, ale mogą mieć istotny wpływ na sprawozdanie finansowe sporządzane na ten dzień lub mogą spowodować, że przyjęte przez nie założenie kontynuowania działalności nie jest uzasadnione. Procedura zamknięcia roku 2015 w firmach, których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, wymaga więc uważnej analizy dokumentów i informacji, które będą spływać już w roku 2016.
Aż do zatwierdzenia
Zdarzenia, jakie podlegają w tym przypadku ocenie przez jednostkę, nie obejmują wyłącznie okresu od dnia bilansowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, lecz także okres po sporządzeniu sprawozdania finansowego, aż do czasu jego zatwierdzenia. Artykuł 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) oraz Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja" (KSR 7) wskazują, że wśród zdarzeń po dniu bilansowym należy wyróżnić:
1. zdarzenia, które mają istotny wpływ na sporządzone sprawozdanie finansowe i dostarczają dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy oraz
2. zdarzenia, które nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy.
Ustawa o rachunkowości nie precyzuje, jakiego rodzaju zdarzenia zaliczają się do pierwszej i drugiej grupy. Pomocne mogą być natomiast zapisy KSR 7, który przedstawia przykładowe okoliczności zaliczane do obydwu grup zdarzeń po dniu bilansowym >patrz tabela nr 1.
W przypadku pierwszej grupy zdarzeń jednostka, zgodnie z art. 54 ust. 1 uor, powinna zmienić to sprawozdanie, uwzględniając odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego dotyczy sprawozdanie finansowe.
W przypadku wystąpienia zdarzeń z drugiej grupy jednostka powinna je odpowiednio ujawnić w informacji dodatkowej w podziale na kategorie poszczególnych zdarzeń oraz podać szacunkową kwotę skutków finansowych każdego zdarzenia lub wskazać, że przeprowadzenie takich szacunków jest praktycznie niewykonalne.
Uwaga! Zdarzenia, jakie wystąpiły po dniu bilansowym, mogą nie tylko powodować konieczność ich ujawnienia w informacji dodatkowej. Może się okazać, że konieczna będzie korekta informacji już ujawnionych w sporządzonym sprawozdaniu finansowym, istotnych dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.
Przykład
Rokiem obrotowym jednostki jest rok kalendarzowy: 1 stycznia – 31 grudnia 2015 r. Sprawozdanie finansowe za ten rok zostało sporządzone 20 stycznia 2016 r.
Na dzień bilansowy 31 grudnia 2015 r. jednostka posiada należność handlową na kwotę 100 000 zł. Na dzień bilansowy należność jest przeterminowana powyżej 180 dni, co zgodnie z zapisami polityki rachunkowości skutkowało utworzeniem odpisu aktualizującego w wysokości 50 proc., tj. do kwoty 50 000 zł. Należność nie została potwierdzona na dzień bilansowy, dlatego biegły rewident badający sprawozdanie finansowe przeprowadził test alternatywny polegający na weryfikacji spłat salda po dniu bilansowym. 16 stycznia 2016 r. dłużnik spłacił całą kwotę należności. Ponieważ spłata należności nastąpiła jeszcze przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, to odpis aktualizujący okazał się bezzasadny. Zdarzenie to należy zaklasyfikować jako dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy. Wobec tego biegły rewident zalecił korektę w postaci rozwiązania odpisu aktualizującego na kwotę 50 000 zł.
Przykład
Rokiem obrotowym jednostki jest rok kalendarzowy: 1 stycznia – 31 grudnia 2015 r. 5 stycznia 2016 r. w jednym z zakładów jednostki w następstwie uderzenia pioruna wybuchł pożar. Zniszczeniu uległy hala produkcyjna, maszyny produkcyjne oraz zapasy. 30 stycznia 2016 r. spółka sporządziła sprawozdanie finansowe za 2015 r. Mimo że w momencie sporządzenia sprawozdania jednostce są znane skutki tego zdarzenia, które jednoznacznie wskazują na to, iż wykazane w sporządzanym sprawozdaniu finansowym aktywa nie przyniosą jej korzyści w przyszłości, to nie powinna ona aktualizować ich wartości oraz nie musi tworzyć na dzień kończący rok obrotowy rezerw w związku z pożarem.
Opisana sytuacja jest zdarzeniem losowym, które wystąpiło po dniu bilansowym i które nie potwierdza stanu istniejącego na dzień bilansowy. Dlatego pożar ten oraz jego skutki finansowe powinny zostać ujawnione w informacji dodatkowej, bez uwzględniania zapisów w księgach rachunkowych.
Uwaga! Ze względu na wagę tego zdarzenia dla jednostki konieczne może się okazać przeprowadzenie oceny przyjętych założeń co do kontynuowania przez nią działalności w niezmniejszonym istotnie zakresie.
Czy zakres działalności się nie zmniejszy
Zgodnie z art. 5 ust. 2 uor przy stosowaniu zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym.
Zadanie dla kierownika
Kierownik jednostki ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Uwaga! Brak jednoznacznej informacji o możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę, zamieszczonej we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, uniemożliwia wydanie przez biegłego rewidenta opinii bez zastrzeżeń.
Zasadniczą rolę w identyfikacji ewentualnych ryzyk wskazujących na zagrożenie kontynuowania działalności odgrywa personel kierowniczy, który ma najszerszą wiedzę o istotnych obszarach działania jednostki. Przepisy uor oraz krajowe standardy rachunkowości nie zawierają szczególnych wskazówek, które mogłyby być pomocne przy ocenie zasadności kontynuacji działalności. Ale są inne źródła, którymi menedżerowie mogą się posiłkować. Pomocny w tym zakresie jest Międzynarodowy Standard Badania 570, w którym przedstawiono otwartą listę zdarzeń oraz uwarunkowań mogących sygnalizować ewentualne zagrożenia kontynuowania działalności >patrz tabela nr 2.
Oczywiście przedstawiona w tabeli lista zagrożeń nie ma charakteru zamkniętego. Obowiązkiem kierownika jednostki jest rozpatrzenie wszelkich zdarzeń po dniu bilansowym, które mogłyby stanowić ewentualne zagrożenie kontynuacji działania. Wystąpienie choćby jednego z wymienionych objawów może być symptomem poważnego zagrożenia w aspekcie kontynuacji działalności. Zasadne jest w tym zakresie bieżące śledzenie wskaźników finansowych, stanu zadłużenia, poziomu płynnych składników aktywów obrotowych, w tym głównie stanu środków pieniężnych.
W kontakcie z prawnikiem
W przypadku występowania istotnych sporów prawnych kierownik jednostki powinien pozostać w stałym kontakcie z radcą prawnym celem bieżącego monitorowania stanu spraw. W kontekście zamknięcia roku ważna jest weryfikacja nie tylko stanu sporów prawnych, o których jednostka miała informację na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, ale również spraw, które wynikły po dniu bilansowym.
W razie pojawienia się istotnych roszczeń wobec spółki przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego zarówno kierownik jednostki, jak i biegły rewident badający to sprawozdanie są zobowiązani wnikliwie rozpatrzyć ewentualny wpływ sporu na kształt sprawozdania finansowego.
Zdaniem autorów
Radosław Szponar biegły rewident w Rödl & Partner we Wrocławiu
Marcin Jarosz Senior Aassociate w Rödl & Partner we Wrocławiu
Bywa, że trzeba inaczej wycenić wszystkie aktywa Jeśli przesłanki zagrożenia kontynuacji działalności zostały ujawnione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem, to wymagana jest odpowiednia modyfikacja sprawozdania zgodnie z art. 29 ustawy o rachunkowości. W takiej sytuacji aktywa powinny zostać wycenione według cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania albo kosztów wytworzenia pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Konieczne jest również rozpatrzenie potrzeby utworzenia rezerwy na przewidywane koszty związane z zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.