Celem każdego badania sprawozdania finansowego jest przedstawienie interesariuszom pisemnej opinii biegłego rewidenta wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową jednostki.
Przykład
Zastrzeżenie w opinii do badania
Spółka akcyjna, której podstawową działalnością jest produkcja odlewów ze stali nierdzewnej, miała wyznaczony koniec roku obrotowego na 31 grudnia 2014 r. Ze względu na zmiany właścicielskie rada nadzorcza zbyt późno (29 kwietnia 2015 r.) wybrała biegłego rewidenta do badania sprawozdania finansowego. W związku z tym, kierując się istotnością badania, biegły rewi- dent zdecydował się na umiesz- czenie zastrzeżenia w opinii do badania, argumentując swój osąd w następujący sposób:
„Nie obserwowaliśmy spisu z natury zapasów przeprowadzonego 31 grudnia 2014 r., których wartość wynosi 20,8 mln zł, tj. 17 proc. sumy bilansowej. Stosowany przez jednostkę sposób ewidencji zapasów nie umożliwia nam potwierdzenia stanu ilościowego produktów gotowych na dzień bilansowy za pomocą innych procedur aniżeli spis z natury".
W przedstawionej sytuacji biegły rewident nie tylko potwierdza istnienie zapasów, ale także to może stwierdzić prawidłowość wyceny. Jeżeli biegły nie ma możliwości uczestniczenia w inwentaryzacji, może się zdarzyć, że w opinii znajdzie się zastrzeżenie na temat sporządzonego przez jednostkę sprawozdania.
Ważne procedury
Trzeba pamiętać, że celem inwentaryzacji jest nie tylko stwierdzenie stanu rzeczywistego aktywów jednostki, ale także pasywów posiadanych przez jednostkę na określony dzień. Istotne znaczenie dla prawidłowości oceny inwentaryzacji przez biegłego rewidenta lub inną osobę dokonującą takiej oceny mają następujące procedury:
1. czynności poprzedzające inwentaryzację,
2. obecność w trakcie przeprowadzania inwentaryzacji,
3. inwentaryzacja testowa,
4. kontrola inwentaryzacji,
5. rozliczenie inwentaryzacji.
Przed każdą inwentaryzacją biegły rewident lub jego przedstawiciel powinni zdobyć niezbędną dokumentację, bez której nie można rozpocząć spisu z natury. Przede wszystkim kierownictwo jednostki musi przekazać biegłemu rewidentowi zarządzenie dotyczące inwentaryzacji >patrz ramka.
Bez dokumentów ani rusz
Biegły rewident powinien zasugerować kierownikowi jednostki, aby zarządzenie odnośnie do inwentaryzacji powstało jak najwcześniej. Zaplanowanie spisu z natury z odpowiednim wyprzedzeniem, pozwala na prawidłowe przygotowanie pracowników jednostki do przeprowadzenia tej pracochłonnej czynności.
Innym ważnym dokumentem, który jest niezbędny do przeprowadzenia inwentaryzacji, jest instrukcja, która - zatwierdzona przez kierownika jednostki - w formie kopii powinna trafić przed spisem do biegłego rewidenta, żeby ten mógł zapoznać się z zasadami panującymi w jednostce. Instrukcja inwentaryzacyjna powinna zawierać informacje o lokalizacji wszystkich magazynów objętych inwentaryzacją. Instrukcja ta powinna zawierać co najmniej następujące elementy:
- opis zasad oraz metod inwentaryzacyjnych,
- terminy i częstotliwość inwentaryzacji,
- omówienie organizacji, przebiegu i sposobu rozliczenia inwentaryzacji,
- zasady inwentaryzowania w drodze spisu z natury,
- zasady inwentaryzowania pozostałych aktywów i pasywów,
- opis sposobu wyceny wyników inwentaryzacji.
Instrukcja inwentaryzacyjna musi także zawierać informacje o wyborze procedur liczenia i zapisywania poszczególnych rodzajów zapasów, o oddzielnym inwentaryzowaniu wszystkich aktywów wolnostojących i tych o obniżonej wartości gospodarczej. Opcjonalnie, jeśli wymaga tego sytuacja w danej jednostce gospodarczej, to instrukcja może zawierać opis sposobu kontroli formularzy oraz metody ustalania stanu zaawansowania produkcji niezakończonej.
Czynności wstępne
Przedstawiciel biegłego rewidenta powinien pamiętać, aby przed przystąpieniem do inwentaryzacji sprawdzić, czy:
- wszystkie wolnostojące, wadliwe bądź przestarzałe zapasy zostały zidentyfikowane oraz zapisane osobno,
- wszystkie zapasy będące własnością stron trzecich zostały oddzielone od pozostałych,
- wszystkie zapasy o obniżonej przydatności gospodarczej zostały oddzielone od pozostałych,
- przeprowadzono kontrolę formularzy inwentaryzacyjnych,
- oceniono stopień zakończenia bieżących prac przed inwentaryzacją,
- przedyskutowano z klientem wszystkie niedociągnięcia przed rozpoczęciem inwentaryzacji, tak aby było możliwe ich usunięcie,
- otrzymano dane inwentarzowe pozycji będących na stanie przed spisem, bądź oszacowanie stanu faktycznego i wartości inwentaryzowanych pozycji.
Druga strona też ma obowiązki
Jeżeli chodzi o obecność przedstawiciela biegłego rewidenta w spisie z natury, to też jest ona obarczona pewnymi zobowiązaniami. Przede wszystkim powinien on zapoznać się wcześniej z opisaną wcześniej instrukcją dotyczącą inwentaryzacji oraz ocenić czy jest ona na tyle poprawnie sporządzona, że umożliwia bezproblemowe przeprowadzenie wszystkich procedur. Jednocześnie, obserwując inwentaryzację, przedstawiciel biegłego powinien móc stwierdzić, czy zespół przeprowadzający spis zastosował się do instrukcji, czy członkowie komisji inwentaryzacyjnej są kompetentni, czy nie są osobami odpowiedzialnymi za zapasy i nie prowadzą ich ewidencji. Ponadto podczas inwentaryzacji biegły rewident musi rozważyć czy:
- należycie przeprowadzono inwentaryzację i czy zapasy zostały przeliczone metodycznie, bez możliwości powtórnego spisania tych samych pozycji zapasów,
- prawidłowo ustalono stopień zaawansowania produkcji niezakończonej,
- poinformowano klienta o wszelkich istotnych błędach podczas inwentaryzacji, tak aby mogły zostać podjęte odpowiednie działania naprawcze,
- odnotowano okoliczności popełnienia błędu,
- sporządzono szczegółowe notatki na dokumentach roboczych, mające później pozwolić na ich weryfikację z arkuszami inwentaryzacyjnymi,
- warunki składowania w firmie zapewniają ochronę przed zniszczeniem i dostępem nieuprawnionych osób,
- produkcja była wstrzymana podczas spisu (jeśli nie, to trzeba opisać procedury stosowane w celu kontrolowania obrotu zapasami),
- na wszystkich drukach ścisłego zarachowania została przeprowadzona kontrola numerów.
Bez ruchów w magazynie
Ważne jest, żeby podczas spisu z natury w magazynie nie odbywały się żadne obroty zapasami. Jest to bardzo istotne, gdyż często obserwatorzy nie są zorientowani w specyfice materiałów, których jednostka używa w procesie produkcji lub towarów, którymi handluje. Dlatego każdy ruch zapasów w magazynie powinien być odnotowany, nawet gdy – według przedstawiciela biegłego rewidenta – jest to tylko dziwne przemieszczanie się wózków widłowych.
Kluczowa kontrola
Po zakończonej inwentaryzacji biegły rewident powinien przystąpić do kontroli poinwentaryzacyjnej. Jest ona opisywana za pomocą raportu, który powinien zawierać informacje o:
- wszelkich różnicach wykrytych podczas inwentaryzacji oraz o tym czy zostały one wyjaśnione w wystarczającym stopniu,
- obserwowanych ruchach towarów między poszczególnymi obszarami podczas inwentaryzacji,
- tym, że wszystkie towary niebędące własnością klienta zostały odpowiednio oznakowane oraz oddzielone od pozostałych,
- obserwowanych wszelkich dostawach oraz wysyłkach towarów mających miejsce podczas inwentaryzacji,
- sprawdzeniu numeracji formularzy inwentaryzacyjnych,
- zapasach przechowywanych luzem (czy odnotowano oraz oceniono metody zastosowane w celu kontroli i oszacowania stanu tych zapasów),
- niedoskonałościach procedur, które zostały przedyskutowane z odpowiedzialnym pracownikiem klienta oraz usunięte podczas inwentaryzacji.
Procedurą kończącą udział biegłego w inwentaryzacji jest sprawdzenie rozliczenia jej wyników. Są to w zasadzie czynności matematyczno-księgowe. Chodzi o sprawdzenie, jakie były różnice inwentaryzacyjne, jak zostały zaksięgowane i czy obejmowały one ubytki lub nadwyżki akceptowane przez kierownictwo jednostki.
Trzeba też pamiętać, że zakres obowiązków biegłego rewidenta obserwującego spis z natury jest związany z rodzajem inwentaryzowanych aktywów. Inne są obowiązki biegłego obserwującego inwentaryzację nieruchomości inwestycyjnych lub środków trwałych, inne natomiast, gdy spisowi będą podlegały zapasy. Rodzaj zapasów ma istotny wpływ na zakres uczestnictwa biegłego rewidenta w inwentaryzacji.
Obowiązkowe elementy zarządzenia
Zarządzenie w sprawie inwentaryzacji powinno zawierać następujące informacje:
- przedmiot spisu,
- miejsce spisu,
- datę, kiedy należy przeprowadzić spis,
- dni i godzinę rozpoczęcia spisu,
- wskazanie osób mających przeprowadzić spis,
- wskazanie osób nadzorujących przebieg spisu w określonych miejscach
- informację, czy wymieniono wszystkie miejsca przechowywania zapasów.
W praktyce stosuje się także inwentaryzację testową lub wyrywkową
Tomasz Diering, menedżer w Dziale Rewizji Finansowej BDO, biuro w Poznaniu
Bardzo często jest tak, że biegły rewident nie bierze udziału w całej inwentaryzacji, która trwa kilka dni. W tym przypadku biegły prowadzi tzw. inwentaryzację testową. Audytor określa próbę badawczą, która powinna obejmować pozycje wybrane z arkuszy inwentaryzacyjnych aktualnego spisu z natury. Najważniejsze jest jednak, aby próba stanowiła istotną wartość zapasów. Dobór próby zależy od biegłego rewidenta. Jego profesjonalny osąd oraz często metodologia stosowana przez konkretne firmy audytorskie są kluczowe w doborze próby. Niemniej jednak musi to być próba na tyle istotna wartościowo, aby dała potwierdzenie, że zapasy są rzetelnie i prawidłowo zaprezentowane w księgach rachunkowych.
W uzasadnionych przypadkach dopuszczalne jest zastąpienie udziału biegłego rewidenta w spisie innymi czynnościami. Dobrym przykładem takiego postępowania jest wyrywkowa inwentaryzacja przeprowadzona w obecności biegłego w niedługim czasie po właściwym spisie z natury, a następnie zrolowanie wyników obserwacji. Rolowanie odbywa się na zasadzie analizy zapisów księgowych i magazynowych w połączeniu ze sprawdzeniem dokumentów PZ oraz WZ. Jednak w przypadku, gdy biegły nie wziął udziału w spisie i nie było możliwe zastosowanie alternatywnych procedur potwierdzających istnienie, kompletność i przydatność zapasów, zachodzi ograniczenie zakresu badania, które wpływa na niemożność wyrażenia opinii o sprawozdaniu finansowym. W zależności od istotności stanu zapasów jako pozycji sprawozdania finansowego, biegły rewident może zdecydować się nawet na odmowę wydania opinii.