Krajowe Standardy Rachunkowości - jak je stosować

Znowelizowany Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i prezentacja" (KSR 7) został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów 22 stycznia 2015 r. W nowelizacji zdefiniowano KSR oraz określono reguły ich stosowania, a także wskazano, kiedy – w razie braku odpowiedniego standardu krajowego – można stosować międzynarodowe standardy rachunkowości. To ważne doprecyzowanie, ponieważ przepisy ustawy o rachunkowości (uor), określające możliwość stosowania krajowych i międzynarodowych standardów, są bardzo ogólne. Artykuł 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości stanowi jedynie, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować Krajowe Standardy Rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego jednostki inne niż wymienione w art. 2 ust. 3 (jednostki organizacyjne działające na podstawie prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych stosują MSR w pierwszej kolejności) mogą stosować MSR.

Głównym krajowym aktem normatywnym ustalającym regulacje bilansowe jest ustawa o rachunkowości określająca zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów oraz zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Określone zagadnienia szczególne zostały uregulowane w przepisach wykonawczych wydanych w formie rozporządzeń ministra finansów.

Ponadto funkcjonują Krajowe Standardy Rachunkowości, które pełnią funkcję przepisów o charakterze fakultatywnym i uzupełniającym. Nie stanowią obowiązującego prawa. Celem ich tworzenia jest pomoc firmom w prawidłowym stosowaniu przepisów uor. Bardzo szczegółowo wyjaśniają stosowanie regulacji wynikających z uor, posiłkując się wieloma przykładami. Są one ustanowione przez Komitet Standardów Rachunkowości i są w dużej mierze spójne z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

Wybiórczo znaczy nieprawidłowo

Krajowy Komitet Standardów Rachunkowości wydał dotychczas dziewięć standardów, stąd ich zakres jest dużo węższy niż zakres MSR/MSSF.

Przykładowo KSR 1 „Rachunek przepływów pieniężnych" niewątpliwie ułatwia jednostkom sporządzenie sprawozdania z przepływów pieniężnych. W ustawie o rachunkowości przedstawione są jedynie ogólne zasady jego sporządzania, tj. metody, okres sporządzania, krótkie opisy poszczególnych rodzajów działalności oraz wzór tego sprawozdania.

KSR 7 wskazuje, że w przypadku braku uregulowania w przepisach o rachunkowości zasad klasyfikacji, wyceny lub prezentacji określonej transakcji lub innego zdarzenia występującego w jednostce kierownik jednostki – ustalając przyjęte zasady (politykę) rachunkowości – może korzystać z krajowych standardów rachunkowości, a w razie ich braku – z MSR. Stosowanie KSR nie jest obligatoryjne. Jednak spółki ujawniające w sprawozdaniu finansowym stosowanie krajowych standardów rachunkowości muszą przyjąć zasady z KSR jako ich zasady (politykę) rachunkowości i zobowiązują się stosować wszystkie dotyczące jej standardy w sprawach nieuregulowanych ustawą. Wybiórcze ich stosowanie w takim przypadku jest nieprawidłowe.

Przykład

Niemożliwe jest stosowanie części KSR nr 3 „Niezakończone usługi budowlane" w przypadku rezerw, które zgodnie z postanowieniami art. 35d ust. 1 ustawy tworzone są na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania i niestosowanie KSR 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" w przypadku zobowiązań warunkowych, które są rezultatem zdarzeń przeszłych i mogą spowodować powstanie zobowiązania, np. z tytułu udzielonej gwarancji czy poręczenia.

Uwaga! Nie jest właściwe powoływanie się na stosowanie krajowych standardów rachunkowości i jednocześnie wybiórcze stosowanie niektórych KSR lub ich części i niestosowanie innych.

Co z uproszczeniami

Przepisy bilansowe dopuszczają stosowanie wielu uproszczeń w zakresie ujmowania oraz wyceny aktywów i pasywów. Spółki, których roczne sprawozdania finansowe nie podlegają badaniu i ogłaszaniu, mogą korzystać ze zwolnienia ze stosowania niektórych przepisów o rachunkowości lub przyjmować uproszczone rozwiązania. Jednostka jest w takim przypadku zobowiązana do ujawnienia w sprawozdaniu finansowym przyjętych uproszczeń. Deklaracja o stosowaniu KSR nie oznacza jednak braku możliwości korzystania z uproszczeń dopuszczonych ustawą.

Przykład

Zgodnie z uor jednostki, których sprawozdania finansowe nie podlegają corocznemu badaniu przez uprawniony podmiot, mogą zaniechać ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Uwzględniając wskazówki KSR 7, spółka we „Wprowadzeniu do rocznego sprawozdania finansowego" powinna wtedy umieścić informację o zastosowaniu tego uproszczenia. W takiej sytuacji spółka może odstąpić od kalkulacji podatku odroczonego i nie stosować KSR nr 2 „Podatek dochodowy", stosując przy tym inne KSR.

Przykład

Spółki mogą skorzystać z uproszczeń przy kwalifikowaniu umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych. Zazwyczaj umowa spełnia chociaż jeden z warunków pozwalających zakwalifikować ją jako leasing finansowy. Zgodnie z art. 3 ust. 6 uor to jednostka, której roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta, może potraktować umowę leasingu zgodnie z przepisami ustawy o CIT. W takim przypadku spółka może nie stosować do rozliczenia umów leasingu KSR 5 „Leasing, najem, dzierżawa", stosując przy tym inne KSR.

Zasady nadrzędne

Poszukując granic stosowania uproszczeń w rachunkowości małych i średnich przedsiębiorstw, należy pamiętać o zasadzie wiernego i rzetelnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego danej jednostki. Niewątpliwie zastosowanie uproszczeń ma znaczenie dla samodzielnego ustalania pewnych marginesów i jest znacznym ułatwieniem. Wymaga jednak od przedsiębiorcy rozsądku i umiejętności oceny sytuacji.

Gdy kierownik jednostki zdecyduje o stosowaniu tylko wybranych KSR, jest to równoznaczne z podjęciem decyzji o nieprzyjęciu standardów do stosowania. Nie ma obowiązku ujawniania w sprawozdaniu finansowym faktu nieprzyjęcia KSR do zasad (polityki) rachunkowości. Jeżeli w działalności firmy wystąpią transakcje, zdarzenia bądź warunki nieuregulowane w uor, jednostka będzie zobowiązana do szczegółowego opracowania i uzasadnienia przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w tych sprawach oraz ujawnienia tych spraw i zasad w sprawozdaniu finansowym, które będzie sporządzone w bardziej szczegółowy i wiarygodny sposób.

Ważna kolejność

Prawo jednostki do stosowania MSR w sprawach nieuregulowanych przepisami uor jest warunkowe. Po pierwsze, kierownik jednostki zobowiązany jest do podjęcia decyzji o włączeniu KSR do przyjętych przez nią zasad rachunkowości. Jednostki, które postanowiły nie stosować KSR, nie mogą stwierdzać w przyjętych zasadach, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy stosują MSR, gdyż byłoby to naruszenie warunków prawa do stosowania MSR określonych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 3 uor.

Zgodnie z KSR 7 w sytuacji, gdy postanowienia KSR są odmienne od zawartych w MSR, z zasady za rozwiązanie spełniające warunki z uor uznaje się to rozwiązanie, które podano w KSR, gdyż te dochowują zgodności z postanowieniami ustawy.

Przykład

Ujęcie zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania rezerw nie jest szczegółowo uregulowane w uor. KSR 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" i MSR 19 „Świadczenia pracownicze" zawierają szczegółowe zasady ich ujęcia i prezentacji, lecz rozwiązania przyjęte w tych standardach są odmienne:

- MSR 19 – zyski i straty wynikające z aktuarialnego przeszacowania świadczeń wypłacanych po okresie zatrudnienia ujmuje się w innych całkowitych dochodach, w których prezentuje się przycho- dy i koszty rozliczane bezpoś- rednio z kapitałem własnym.

- KSR 6 – zmiany rezerw ujmuje się w rachunku zysków i strat, odpowiednio w pozostałych kosztach bądź przychodach operacyjnych.

Jeżeli spółka stosuje KSR, to przyjmuje wytyczne z KSR 6.

Jeżeli wymogi MSR w jakimkolwiek istotnym aspekcie są niezgodne z uor, a nie ma krajowych standardów regulujących to zagadnienie, to jednostka nie powinna przyjąć MSR do stosowania.

Rozbieżności pomiędzy MSR a uor dotyczą przykładowo zasad wyceny zapasów. MSR 2 nie przewiduje ceny zakupu do wyceny zapasów (muszą być wyceniane wg ceny nabycia). Ustawa o rachunkowości dopuszcza cenę zakupu, jeżeli koszty zakupu nie są istotne i nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego.

Innym przykładem rozbieżności pomiędzy MSR a uor jest amortyzacja środków trwałych. MSR 16 nakazuje amortyzować osobno elementy składnika aktywów o różnych okresach generowania korzyści, natomiast w zapisach uor nie ma podejścia komponentowego.

Potrzeba wykorzystania MSR jest uzasadniona jedynie brakiem uregulowań w uor i krajowych standardach. W takiej sytuacji możemy zastosować konkretny MSR, ujawniając w sprawozdaniu finansowym rodzaj transakcji lub zdarzenie, i wskazać zastosowanie tego MSR.

Nie da się uniknąć ujednolicenia regulacji

Anna Włodarczyk, koordynator ds. księgowości w PKF Consult

Ustawa o rachunkowości, jako podstawowe źródło prawa rachunkowego w Polsce, pomimo systematycznych prób wprowadzenia rozwiązań międzynarodowych pozostaje aktem o pierwotnym układzie i strukturze jego regulacji. Uszczegółowienie pewnych zagadnień i przybliżenie ich do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach wykonawczych oraz w – mających charakter fakultatywny – Krajowych Standardach Rachunkowości. Jednocześnie uor daje możliwość stosowania – w pewnych przypadkach – wprost rozwiązań opisanych w MSR. Wydaje się, że kwestia ujednolicenia standardów krajowych ze standardami międzynarodowymi jest nieodwracalna i konieczna.

W czasach globalizacji, rynków regulowanych oraz instytucji finansowych ujednolicenie standardów ma znaczenie dla stosowania jedno- litych zasad i porównywalności informacji przedstawionych w sprawozdaniach finansowych sporządzanych przez różne podmioty. Przepisy rachunkowe pozostawiają wiele kwestii nieuregulowanych, co wymaga od jednostek samodzielnego poszukiwania najwłaściwszych rozwiązań. Po nowelizacji KSR 7 nie ma już wątpliwości, że w tym procesie w pierwszej kolejności firmy powinny się odwoływać do KSR, a jeśli dane zagadnienie nie jest uregulowane w polskich standardach, w ostateczności mogą się odnieść bezpośrednio do MSR.