Księgowanie powinno wyglądać następująco:
1. Wykorzystanie rezerwy na odszkodowanie
Wn „Rezerwy" 300 000 zł
Ma „Pozostałe rozrachunki" 300 000 zł
2. Rozwiązanie niewykorzystanej części rezerwy
Wn „Rezerwy" 100 000 zł
Ma „Pozostałe przychody operacyjne" 100 000 zł
3. Wykorzystanie rezerwy na koszty postępowania sądowego
Wn „Rezerwy" 5000 zł
Ma „Pozostałe rozrachunki" 5000 zł
4. Wykorzystanie rezerwy na koszty odsetek
Wn „Rezerwy" 4000 zł
Ma „Pozostałe rozrachunki" 4000 zł
5. Zarachowanie kwoty dodatkowych odsetek naliczonych do dnia ogłoszenia wyroku
Wn „Koszty finansowe" 1000 zł
Ma „Pozostałe rozrachunki" 1000 zł
Wszystkie rezerwy prezentuje się w bilansie z podziałem na krótko- i długoterminowe. Rezerwy krótkoterminowe dotyczą świadczeń, których wykonanie nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. W przypadku rezerw długoterminowych konieczne jest ich zdyskontowanie, tj. doprowadzenie ich do wartości bieżącej na dzień bilansowy. W tym celu należy użyć stopy dyskontowej równej rynkowym stopom zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw lub rynkowym stopom zwrotu z obligacji skarbowych. W przypadku wyboru rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych jednostka może podwyższyć stopę dyskonta o czynnik związany z ryzykiem.
Przykład
Sieć restauracji wynajmuje lokal w centrum handlowym. Umowa najmu zawarta jest do 31 grudnia 2017 r., roczny czynsz wynosi 120 000 zł. W grudniu 2014 r. lokal zamknięto, gdyż nie przynosił spodziewanych zysków. Umowa najmu przewiduje, że w przypadku wypowiedzenia umowy najemca będzie musiał zapłacić karę, która przekracza łączny czynsz do końca 2017 r. Na 31 grudnia 2014 r. spółka powinna utworzyć rezerwę w wysokości czynszu pozostałego do końca umowy. W tym celu należy przyjąć stopę dyskontową. Dla celów przykładu przyjęto stopę na poziomie 5 proc.
120 000 zł + 120 000 zł / 1,05 + 120 000 zł / 1,052 = 343 129,25 zł
Przykład
Spółka w sytuacji kryzysowej zamierza ograniczyć zakres działalności. W tym celu zamierza zamknąć jeden z oddziałów, o czym informuje lokalne media.
Tworzenie rezerw na restrukturyzację wymaga spełnienia określonych warunków, takich jak posiadanie planu restrukturyzacji, rozpoczęcie jego realizacji lub publiczne ogłoszenie oraz zawarcie wiążącej umowy. W sytuacji przedstawionej w pytaniu nie wystąpiło zdarzenie obligujące, jeżeli informacje w mediach nie mają charakteru oficjalnych oświadczeń kierownika jednostki.
Przykład
Jednostka produkuje i sprzedaje sprzęt elektroniczny. Zgodnie z warunkami gwarancji jest ona zobligowana do naprawy sprzętu w ciągu 24 miesięcy od dnia zakupu. Z danych z lat ubiegłych wynika, że w przypadku 80 proc. produktów nie występują żadne usterki, w 15 proc. usterki drobne, których koszt naprawy wyniesie około 40 zł, w przypadku 5 proc. usterki poważne, których koszt naprawy wyniesie 200 zł. Spółka sprzedała 900 szt. produktów. Dla celów niniejszego przykładu przyjęto uproszczenie, że cała sprzedaż miała miejsce w dniu bilansowym. W przypadku sprzedaży rozłożonej w czasie należałoby w kalkulacji uwzględnić, jaka część okresu gwarancji jeszcze nie upłynęła.
Na dzień bilansowy jednostka powinna utworzyć rezerwę w wysokości:
900 szt. x 40 zł x 15 proc. + 900 szt. x 200 zł x 5 proc. = 14 400 zł
Świadczenia pracownicze
Odrębną pozycją rezerw prezentowaną w bilansie są bierne RMK z tytułu świadczeń emerytalnych i podobnych. Dotyczą one zwłaszcza odpraw emerytalnych i rentowych, nagród jubileuszowych oraz niewykorzystanych urlopów pracowniczych.
Rezerwy takie tworzy się, jeśli obowiązek wypłaty tych świadczeń przez pracodawcę na rzecz pracowników wynika z prawa pracy, układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub umów o pracę.
Szacunek rezerw z tytułu świadczeń wypłacanych pracownikom zależy od bardzo wielu danych, jak np. sposobu ustalania wysokości tych świadczeń, wieku pracowników, rotacji personelu i innych. Ponieważ są to rezerwy długoterminowe, konieczne jest też ich dyskontowanie. Dlatego zaleca się, aby kalkulacja tych rezerw była przeprowadzona przez aktuariusza. W literaturze spotyka się też pogląd, że można stosować uproszczenie w postaci kalkulacji rezerw przez aktuariusza raz na dwa–trzy lata, jeśli pomiędzy tymi okresami nie zachodzą istotne zmiany.
Jeśli jednostka nie tworzyła wcześniej tego typu rezerw, to ujmuje je w pełnej wysokości w roku obrotowym, nawet gdy dotyczyły w istotnej części lat ubiegłych. W przypadku, gdy kwota dotycząca lat ubiegłych jest znacząca, należy ją odnieść na zyski (straty) z lat ubiegłych. Moim zdaniem nie jest to zmiana danych szacunkowych, lecz błąd dotyczący lat poprzednich, gdyż stan prawny dotyczący tych rezerw nie uległ zmianie.
Spółka powinna także księgować rezerwę z tytułu urlopów pracowników, niewykorzystanych do dnia bilansowego. Moim zdaniem rezerwa taka powinna być tworzona niezależnie od tego, czy prawdopodobne jest wypłacenie ekwiwalentu z tytułu niewykorzystanego urlopu czy nie. Celem jej księgowania jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników. Jest to istotne zwłaszcza w przypadku pracowników produkcyjnych, wynagradzanych akordowo. Rezerwa powinna być tworzona indywidualnie dla każdego pracownika jako iloczyn liczby dni niewykorzystanego urlopu i średniej stawki urlopowej. Nie jest dopuszczalna kalkulacja rezerwy na podstawie danych uśrednionych, dotyczących wszystkich pracowników. Kwotę rezerwy należy powiększyć o obowiązkowe obciążenia wynagrodzeń (składki ZUS będące kosztem pracodawcy).
Kwestie podatkowe
W myśl przepisów podatkowych za koszty uzyskania przychodów można uznać tylko te rezerwy, których obowiązek tworzenia wynika z odrębnych ustaw. Są to np. rezerwy tworzone w bankach i instytucjach ubezpieczeniowych. Nie stanowią więc kosztu uzyskania przychodów rezerwy tworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości. Oznacza to, że rezerwy będą mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie otrzymania faktury lub innego dowodu dokumentującego poniesienie kosztu.
Odrębne traktowanie rezerw dla celów bilansowych i podatkowych powoduje powstanie przejściowych różnic pomiędzy ich wartością bilansową i podatkową. Dlatego spółki, które mają obowiązek badania, powinny utworzyć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Prezentacja i ujawnianie informacji
W dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka powinna przedstawić następujące informacje:
- w ust. 1 pkt 8 – o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym,
- w ust. 1 pkt 11 – dotyczące wykazu istotnych pozycji biernych rozliczeń międzyokresowych.
Autor jest biegłym rewidentem i senior associate w dziale audytu Rödl & Partner w Gliwicach
