Działanie układu rodzajowego kosztów polega na grupowaniu kosztów według ich rodzajów, określonych w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości (amortyzacja, zużycie materiałów i energii, usługi obce, wynagrodzenia itd.). Z kolei układ funkcjonalny grupuje koszty według miejsc ich powstawania (koszty działalności podstawowej, koszty pośrednie produkcyjne, koszty wydziałów pomocniczych, koszty sprzedaży, koszty zarządu).
Oba układy, stosowane indywidualnie, mają swoje wady i zalety. Można je znacznie ograniczyć, stosując ewidencję kosztów pełną, czyli z użyciem zarówno układu rodzajowego, jak i funkcjonalnego. Ewidencja taka jest pomocna w szczególności przedsiębiorstwom produkcyjnym oraz jednostkom, które zajmują się budownictwem. Zapewnia ona bowiem z jednej strony kontrolę samych kosztów (układ rodzajowy), z drugiej – analizę kosztów produkcji i wydajności pracy (układ funkcjonalny).
Od czego zacząć
Obawy u księgowych przed stosowaniem tak zwanych piątek lub obu układów łącznie są zupełnie nieuzasadnione. To nie problem z ewidencją jest bowiem tutaj kluczowy, chociaż mogłoby się tak wydawać, lecz opisanie systemu obiegu dokumentów.
Obieg dokumentów w jednostkach, w których przebiega proces produkcji, jest niezwykle istotny. Dzięki niemu zorganizowana zostaje cała produkcja. Wiadomo, jakie są fazy produkcji, jakie są wydziały, które z nich są wydziałami produkcji podstawowej, które to wydziały pomocnicze. Przypisanie do każdego takiego elementu procesu odpowiednich dokumentów oraz osób odpowiedzialnych za nie umożliwia księgowemu zewidencjonowanie wszystkich kosztów, a następnie rozliczenie produkcji, a więc ustalenie kosztu wytworzenia wyrobów gotowych, wartości produkcji w toku, ustalenie kosztu własnego sprzedanych w danym okresie wyrobów.
Uwaga! Opisanie przebiegu całego procesu produkcji wymaga współpracy księgowego, który wie, jakie informacje są mu niezbędne do ewidencji, oraz osoby odpowiedzialnej za zakład produkcyjny, która zna cykl produkcyjny.
Dwie ewidencje czy jedna
Układ rodzajowy kosztów, najczęściej stosowany przez księgowych, ujmuje wszystkie koszty w podziale na odpowiednie opisane grupy. Rozliczenie produkcji w układzie rodzajowym nie jest niemożliwe. Wynik takiego rozliczenia daje zarządzającym jedynie informację o wysokości ogółem poniesionych kosztów.
Próbą uzyskania z układu rodzajowego większej ilości informacji zarządczych jest rozbudowana analityka na kontach zużycia materiałów i energii oraz ustalanie wysokości zapasów co miesiąc na podstawie inwentaryzacji. Dodatkowe informacje można uzyskać, prowadząc rozbudowane ewidencje pozabilansowe w celu analizy produkcji. Takie podejście, chociaż prawidłowe z punktu widzenia rachunkowości i prawa podatkowego, jest jednak nieczytelne, pracochłonne, a tym samym ryzykowne. Nietrudno o popełnienie błędów w przypadku rozbudowania analityki na kilka czy nawet kilkanaście poziomów.
Z kolei układ funkcjonalny stosowany samodzielnie dostarcza informacji o rozliczeniu produkcji, wysokości kosztu własnego i marży brutto. Trudna jest natomiast analiza wysokości poszczególnych kosztów rodzajowych (np. przy budżetowaniu). Tu też niektórzy księgowi ratują się rozbudowaniem analityki na „piątkach". Jednak podobnie jak przy użyciu wyłącznie układu rodzajowego przy samodzielnie stosowanym układzie funkcjonalnym analiza jest pracochłonna i kłopotliwa. Poza tym w dodatkowych informacjach i objaśnieniach i tak należy prezentować zestawienie kosztów według rodzajów na koniec roku obrotowego.
Połączenie obu układów za pomocą konta „Rozliczenie kosztów rodzajowych" pozwala ograniczyć niedoskonałości obu układów. Księgując koszty w obu układach, zapewniamy możliwość sporządzenia rachunku zysków i strat w układzie rodzajowym i analizę poszczególnych grup kosztów oraz sporządzenie rachunku wyników w układzie funkcjonalno-kalkulacyjnym, a więc z uwzględnieniem kosztów bezpośrednich produkcji oraz kosztów ogólnych.
Co to oznacza w praktyce
Aby zrozumieć różnice w zakresach informacji, jakie niosą ze sobą oba analizowane układy kosztów, posłużmy się przykładem.
Przykład
Spółka produkcyjna stosuje wyłącznie układ rodzajowy kosztów. Dyrektor finansowy próbuje zrozumieć, co jest przyczyną straty z działalności podstawowej. Z jego perspektywy widoczne jest jedynie, że sprzedaż rośnie, zamówienia spływają, w związku z czym nie istnieje problem niewykorzystanych mocy produkcyjnych.
Z działu księgowości otrzymał następujące zestawienie:
przychody ze sprzedaży produktów i usług
45 000
zmiana stanu produktów
-15 000
amortyzacja
3 800
zużycie materiałów
15 000
usługi obce
11 000
podatki i opłaty
1 500
wynagrodzenia
5 500
świadczenia na rzecz pracowników
2 800
pozostałe koszty rodzajowe
1 500
wartość sprzedanych towarów i materiałów
1 000
42 100
wynik ze sprzedaży
-12 100
Efektem powierzchownej analizy polegającej na odjęciu wartości kosztów od sumy przychodów jest wynik dodatni:
przychody ze sprzedaży produktów i usług 45 000
wartość kosztów działalności operacyjnej -42 100
zysk 2 900
Żeby poszukać przyczyny straty, należy dokładnie przeanalizować pozycję „Zmiana stanu produktów" albo koszty produkcji i działalności ogólnej.
Z przykładu wynika ujemna zmiana stanu produktów, która oznacza, że spółka sprzedała wyroby wyprodukowane w okresach wcześniejszych i o tę wartość należy skorygować (podwyższyć) koszty działalności, aby zachować współmierność kosztów i przychodów oraz wskazać prawidłowy wynik podatkowy.
Gdyby spółka dysponowała dodatkowo układem funkcjonalnym kosztów, to uzyskałaby z niego np. następujące informacje:
przychody ze sprzedaży produktów 45 000
koszt własny sprzedanych produktów 46 100
zysk brutto ze sprzedaży -1 100
koszty sprzedaży 4 500
koszty zarządu 6 500
wynik ze sprzedaży -12 100
Wówczas wiadomo, gdzie należy szukać przyczyny straty i jak zarządzać rachunkiem kosztów produkcji.
Źródła sytuacji opisanej w przykładzie liczbami w układzie funkcjonalnym mogą być różne, np.:
- spadek wydajności i generowanie odpadów produkcyjnych,
- awarie maszyn,
- wzrost kosztów transportu surowców lub samych surowców,
- wzrost kosztów generowanych przez wydziały pomocnicze.
Możliwe są także problemy na poziomie kosztów sprzedaży oraz kosztów ogólnych zarządu.
Spójrzmy jednak na analizowaną spółkę od innej strony. Załóżmy, że stosuje ona wyłącznie układ funkcjonalny.
Z przykładu wynika, że strata na produkcji wynosi 1100 zł. Gdyby jednak próbować szybko dociec, co jest tego przyczyną, jaka byłaby konkluzja? Prawdopodobnie szukano by nietypowych skoków kosztów miesiąc po miesiącu, a następnie ich przyczyn. Tymczasem dzięki prowadzeniu podwójnego układu ewidencyjnego kosztów z wartości pozycji „Zmiana stanu produktów" od razu wynika, że prawdopodobnie w tym okresie spółka sprzedała wyroby, które wyprodukowała i zmagazynowała w okresie wcześniejszym.
Niewielki wysiłek przyniesie wymierne efekty
Z przeprowadzonej w artykule analizy wynika, że najlepszym rozwiązaniem dla spółek produkcyjnych jest stosowanie podwójnego układu kosztów, czyli jednoczesne ich ujmowanie w układzie kalkulacyjnym i porównawczym. Być może na początku ustalenie planu kont oraz sposobu rozliczenia produkcji będzie pracochłonne, ale z czasem układ taki przynosi znacznie więcej informacji i pozwala w porę reagować na ewentualne zagrożenia dla firmy.
Niesłuszne są obawy księgowych przed księgowaniem w układzie rodzajowym i kalkulacyjnym, tak samo jak niesłuszne jest myślenie kierownictwa, że z księgowości zawsze można uzyskać wszystkie dane. Odpowiednie zaplanowanie w spółce produkcyjnej podwójnego układu kosztów powoduje, że sam cykl produkcyjny (zużycie materiałów, efektywność, odpady) staje się przejrzysty od strony ponoszonych wydatków, a możliwości zarządzania tymi danymi są praktycznie nieograniczone. Wynikiem analizy kosztów produkcyjnych na wszystkich poziomach może być pogłębiona analiza rodzajów kosztów i poszukiwanie ewentualnych oszczędności.
