Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że przedsiębiorcy mają czasem kłopoty z regulowaniem zobowiązań. Stan taki powoduje, że przedsiębiorca będzie musiał ponieść zarówno konsekwencje natury cywilnoprawnej (np. zapłacić odsetki za opóźnienie), jak również te o charakterze podatkowym. Aby się przed tym uchronić, przedsiębiorca może zawrzeć umowę nowacji, która jest uregulowana w art. 506 § 1 kodeksu cywilnego (k.c.). Z chwilą zawarcia tej umowy następuje umorzenie dotychczasowego zobowiązania. Przedsiębiorca będzie dalej zobowiązany do świadczenia, przedmiot tego świadczenia pozostanie ten sam, lecz zmieniona zostanie jego podstawa prawna.

Jakie konsekwencje podatkowe niesie za sobą umowa nowacji? Posłużmy się przykładem.

Przykład

Spółka A zawarła ze spółką B umowę sprzedaży pięciu komputerów po 4000 zł każdy. Po upływie terminu zapłaty ceny za komputery spółki zawarły umowę nowacji, na mocy której postanowiły, że:

1) dotychczasowa cena za dwa komputery będzie traktowana od teraz jako pożyczka,

2) pozostała cena zostanie uiszczona poprzez wręczenie spółce B weksla in blanco wystawionego przez spółkę A.

Jakie skutki

Zgodnie z art. 15b ustawy o CIT (odpowiednio art. 24d ustawy o PIT), jeżeli podatnik, korzystając z zasady memoriałowej zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatek wynikający z faktury, umowy lub innego dokumentu i nie ureguluje tego zobowiązania w terminie 30 od terminu płatności (lub w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – w terminie 90 dni od dnia jej powstania), to jest on zobligowany do zmniejszenia kosztów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do odpisów amortyzacyjnych w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak również w przypadku uregulowania zobowiązania w części.

Zawarcie umowy nowacji doprowadzi do sytuacji, w której podatnik mimo nieuregulowania zapłaty za dany towar (w powołanym przykładzie – ceny za komputery) nie będzie zobowiązany do podwyższenia dochodu poprzez zmniejszenie kosztów podatkowych. W przypadku zawarcia umowy nowacji dochodzi do umorzenia dotychczasowego zobowiązania i wykreowania przez strony nowego. Dochodzi zatem do zaspokojenia wierzyciela w odniesieniu do pierwotnego stosunku zobowiązaniowego (tu: zapłata ceny za komputery). Termin „uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach, jest pojęciem szerokim obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takie jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie" należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 lipca 2013 r., ILPB4/423-157/13-4/ŁM; w odniesieniu do wręczenia weksla – interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2014 r., IPPB5/423-551/14-2/MW).

Uwaga! Jeżeli zawarcie umowy nowacji nastąpi po obniżeniu kosztu podatkowego, to dłużnik będzie mógł go potrącić w miesiącu, w którym dłużnik uregulował zobowiązanie, czyli została zawarta umowa odnowienia (art. 15b ust. 4 ustawy o CIT i art. 24d ust. 4 ustawy o PIT).

Bez przychodu

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT (odpowiednio art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT) przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań. Odnowienie jest formą umorzenia (wygaśnięcia) zobowiązania. Z ekonomicznego punktu widzenia nowacja nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie dłużnika – nie dochodzi do zwiększenia ani jego aktywów, ani pasywów. Wskutek odnowienia dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, a zobowiązanie dotychczasowe tego dłużnika wygasa. Dochodzi więc do „zamiany" jednego zobowiązania na inne i w związku z tym dłużnik nie uzyskuje żadnego przysporzenia. W sytuacji opisanej w przykładzie w miejsce pierwotnego zobowiązania do zapłaty ceny za komputery, które wygasa, powstanie nowe zobowiązanie związane ze spłatą pożyczki oraz weksli.

Także w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że przychód z tytułu umorzenia zobowiązań powstaje jedynie w przypadku zwolnienia z długu pod tytułem darmym. Potwierdzają to również organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 30 lipca 2013 r. (ILPB4/423-157/13-5/ŁM).

W przeciwieństwie jednak do datio in solutum nowacja w omawianym zakresie nie będzie prowadzić do powstania przychodu podatkowego stosownie do art. 14a ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 2e ustawy o PIT.