W spółkach produkcyjno- -handlowych kwestia istnienia czy przydatności zapasów jest niezwykle istotna i może decydować na przykład o możliwości funkcjonowania danej spółki na rynku. Już sama obserwacja tego, w jaki sposób w jednostce zapasy są składowane (np. czy są uporządkowane), może spowodować, że biegły rewident uzna ryzyko braku sprawnego funkcjonowania kontroli w jednostce za wyższe lub niższe.
Wysokość różnic inwentaryzacyjnych, a więc różnic między stanem ustalonym z natury a wynikającym z ksiąg (ewidencji), świadczy przede wszystkim o skuteczności działania w jednostce systemu ewidencji i kontroli. Jeżeli bowiem różnice są znaczne, to można wysnuć wniosek, że sposób bieżącej kontroli i ewidencji obrotów zapasami pozostawia wiele do życzenia, stawiając pod znakiem zapytania jego skuteczność, a więc i opłacalność. Z kolei uzyskanie rekompensaty za niedobory uznane za zawinione jest utrudnione i mocno kłopotliwe.
Po pierwsze – udział
Zgodnie z Krajowym Standardem Rewizji Finansowej (KSRF 1), jeżeli zapasy lub ich określone grupy są znaczącym składnikiem aktywów wykazanym w sprawozdaniu finansowym, to biegły rewident powinien zebrać stosowne dowody badania dotyczące ich kompletności i przydatności drogą udziału w charakterze obserwatora w spisie z natury oceniającego i sprawdzającego wyrywkowo poprawność przeprowadzonych czynności inwentaryzacyjnych, a zwłaszcza ustalenia ilości, gospodarczej przydatności i ewentualnie wartości spisywanych zapasów.
Aby zmniejszyć ryzyko, że wyniki spisu z natury nie będą wiarygodne, wskazane jest przeprowadzenie wstępnej oceny zamierzonych działań inwentaryzacyjnych i przekazanie ewentualnych wątpliwości i propozycji kierownikowi jednostki. W szczególności oceny wymaga, czy przewidziano odpowiednią kontrolę wydawania i zwrotu arkuszy lub innych dokumentów służących spisowi, pomiarów i wpisów, wyodrębnienie zapasów zalegających, przestarzałych, zniszczonych, stanowiących własnością stron trzecich, a także właściwe wyodrębnienie przychodów i rozchodów następujących bezpośrednio przed, w toku i po dacie spisu.
Niekiedy do powtórzenia
W uzasadnionych przypadkach udział biegłego rewidenta w spisie z natury może być zastąpiony innymi czynnościami (np. powtórną inwentaryzacją niektórych składników majątku) w obecności biegłego rewidenta w niedługim czasie po właściwym spisie z natury pozwalającymi na ustalenie istnienia, kompletności i przydatności stanu zapasów. Jeżeli zapasy stanowią znaczący składnik aktywów jednostki, a biegły rewident nie mógł wziąć udziału w ich spisie ani zastosować innych procedur, wówczas następuje ograniczenie zakresu badania.
Procesy zautomatyzowano
Obecnie w wielu jednostkach stosuje się bardziej zautomatyzowane, elektroniczne sposoby inwentaryzacji, m.in. za pomocą czytników kodów umieszczonych na poszczególnych sztukach zapasów. Inwentaryzacja przeprowadzona w taki sposób przebiega sprawniej, szybciej, a ryzyko ewentualnych pomyłek (przy zachowaniu procedur) jest niższe. Taki sposób przeprowadzenia inwentaryzacji nie zwalnia jednak biegłego rewidenta z obowiązku obserwacji spisu z natury.
Badanie sprawozdania obejmuje badanie, czy terminy i częstotliwość inwentaryzacji zostały zachowane. Audytor sprawdza, czy przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji zostały odpowiednio udokumentowane oraz powiązane z zapisami ksiąg rachunkowych. W trakcie badania sprawozdania finansowego biegły rewident ustala, czy ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych wyjaśniono i rozliczono w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.
Biegły rewident sprawdza, czy stan zapasów na dzień bilansowy wykazany w ewidencji ilościowo-wartościowej jest zgodny ze stanem wynikającym ze spisu z natury. Jeśli spis z natury został przeprowadzony przed dniem bilansowym, to biegły rewident próbuje ustalić wszystkie ruchy w magazynie pomiędzy dniem inwentaryzacji a dniem bilansowym.
Powierzone jednostce zapasy niestanowiące własności tej jednostki nie są wykazywane w bilansie.
To nie aktywa
Nie spełniają one definicji aktywów zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Są one ewidencjonowane jedynie pozabilansowo. Można natomiast podać informację na ich temat w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. W trakcie badania audytor sprawdza, czy zapasy obce powierzone jednostce do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania zostały objęte na dzień bilansowy inwentaryzacją drogą spisu z natury (art. 26 ust. 2 uor). Jednostki, których własnością są te zapasy, powinny zostać powiadomione o wynikach spisu.
Warto też wspomnieć, że biegły rewident, który z założenia powinien zwracać baczną uwagę na możliwość zniekształcenia sprawozdania finansowego ze względu na defraudacje i oszustwa, musi być czujny na takie nieprawidłowości również w obszarze zapasów. W sytuacji podejrzeń stosowania nieuczciwych praktyk w jednostce biegły rewident może wykorzystać element zaskoczenia w trakcie badania.
Beata Dzierżanowska, biegły rewident mp
