Opłaty leasingowe wciąż budzą wątpliwości

Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów wynika, że za każdym razem trzeba analizować charakter i wielkość tej opłaty oraz treść postanowień umowy. To nie wszystko. Należy bowiem wziąć również pod uwagę przyjęte przez zarząd firmy zasady rachunkowości. Te mogą się bowiem różnić, np. w zależności od jej obrotów.

[srodtytul]Minister powołuje się na standardy[/srodtytul]

W piśmie MF z 15 października czytamy, że w świetle art. 15 ust. 4d i 4e [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link] jest uzasadnienie do rozliczania czynszu inicjalnego w czasie. Z przepisów tych wynika, że koszty pośrednie (w tym wstępna rata leasingowa) powinny być uznane za koszt podatkowy w dacie poniesienia. Jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo innego dowodu.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zaksięgowanie wstępnej opłaty leasingowej na określony dzień decyduje więc o dacie i sposobie jej rozliczania jako kosztu podatkowego.

W dalszej części wyjaśnień MF powołuje się na krajowy standard rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”. Zauważa, że w odniesieniu do umowy leasingu operacyjnego opłaty leasingowe (w tym wstępną) rozlicza się metodą liniową. Oznacza to, że opłaty zalicza się równomiernie (w jednakowej wysokości) do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu.

Standard zawiera jednak postanowienie, że w sytuacji gdy inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład w czasie korzyści czerpanych przez leasingobiorcę z przedmiotu umowy, to może on być stosowany. Wskazano w nim przykład, kiedy to opłaty zalicza się do kosztów proporcjonalnie do wykorzystania mocy produkcyjnych maszyny używanej na podstawie umowy leasingu.

[srodtytul]Prawo bilansowe ma inne cele[/srodtytul]

Powoływanie się resortu finansów na KSR nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” budzi wątpliwości. Warto bowiem przypomnieć, że żadna firma nie ma obowiązku go stosować. Z art. 10 ust. 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=C4D974F1FF1A718DEDF174AA6983D419?n=1&id=324433&wid=347265]ustawy o rachunkowości[/link] wynika jedynie, że w sprawach przez nią nieuregulowanych przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości.

Jest też inny problem. Prawo bilansowe zawiera odrębne kryteria podziału leasingu na finansowy i operacyjny . Może się więc zdarzyć, że umowa, która przez prawo podatkowe traktowana jest jako leasing operacyjny, dla celów rachunkowości będzie rozliczana na zasadach przewidzianych dla leasingu finansowego.

Ponadto uzależnienie zasad zaliczania opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów od polityki rachunkowości firmy powoduje, że taka sama umowa leasingu może być inaczej rozliczana przez dwóch leasingobiorców. Najłatwiej wyjaśnić to na przykładach.

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka akcyjna o rocznych obrotach w wysokości 50 mln zł w polityce rachunkowości stosuje regułę, że wstępne opłaty leasingowe, których wysokość nie przekracza 10 tys. zł, będą księgowane bezpośrednio do kosztów. Uznała, że na takie uproszczenie pozwala zawarta w art. 4 ustawy o rachunkowości zasada istotności.

Nie wpłynie to bowiem na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki i jej wyniku finansowego. Zgodnie z wyjaśnieniami MF taka firma będzie mogła jednorazowo zaliczyć opłatę wstępną w wysokości 8 tys. zł do kosztów uzyskania przychodów.[/ramka]

[ramka][b]Przykład[/b]

Ustawa o rachunkowości nie pozwala, aby spółka z o.o., której roczne przychody nie przekraczają 200 tys. zł, jednorazowo księgowała 8 tys. zł wstępnej opłaty leasingowej.

Mogłoby to bowiem istotnie wpłynąć na jej wynik. Z wytycznych MF wynika, że także dla celów podatkowych musi rozliczać ją w czasie.

Twierdzi ono bowiem, że moment ujęcia wydatku jako koszt podatkowy zależy od zaksięgowania go do kosztów dla celów bilansowych.[/ramka]

Trudno zgodzić się z wykładnią przepisów podatkowych, która prowadzi do wniosku, że moment zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy od ustawy o rachunkowości, standardów rachunkowości i opracowanej na ich podstawie polityki rachunkowości firmy.

Oznaczałoby to, że odpowiednio kształtując zasady rachunkowości, zarząd firmy decyduje o momencie ujęcia kosztów. Przeciwko takiej interpretacji ustawy o CIT wypowiedział się [b]Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2010 r. (II FSK 1731/08). [/b]

Czytamy w nim, że o rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje treść art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, a nie zasady rachunkowości.

[srodtytul]Przesądza umowa[/srodtytul]

Wydaje się, że Ministerstwo Finansów nie jest przekonane, co powinno decydować o sposobie zaliczania do kosztów opłaty wstępnej. Zastrzega bowiem, że niezależnie od wskazań zawartych KSR nr 5 należy przede wszystkim ustalić, czy ta opłata jest częścią wynagrodzenia finansującego za oddanie do użytkowania przedmiotu umowy. Wyjaśnia, że nie decyduje o tym nazwa opłaty.

Nie ma również znaczenia ustalenie jej w wysokości odmiennej niż pozostałych rat. Nie przesądza to bowiem, że kwota ta nie jest częścią ceny za leasing (wynagrodzenia leasingodawcy). MF wyjaśnia, że o wszystkim decydują postanowienia umowy.

Podobne wątpliwości występują w ustawie o PIT. Dotyczą one przede wszystkim przedsiębiorców rozliczających się na podstawie ksiąg rachunkowych, którzy stosują takie same zasady rozliczania kosztów w czasie jak podatnicy CIT.

Podatnicy, którzy prowadzą księgę przychodów i rozchodów, zetkną się z tym problemem, tylko jeśli wybrali jej prowadzenie w sposób pozwalający na przyporządkowanie kosztów do poszczególnych lat podatkowych.

W piśmie z 2 listopada 2010 r. Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że w stosunku do nich za moment poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do jego zaksięgowania.

Decyduje więc ujęcie kosztu w księdze przychodów i rozchodów. Oczywiście także wtedy MF nakazuje zbadać, czy opłata jest częścią właściwego wynagrodzenia za leasing.

Pełna treść przywoływanych pism Ministerstwa Finansów, będących odpowiedzią na zapytanie prasowe, jest dostępna na naszych stronach internetowych

[ramka][b]Zobacz pełną treść

[link=http://www.rp.pl/artykul/561005.html]Odpowiedź Ministerstwa Finansów z 15 października 2010 r. na pytanie "Rz" dotycząca jednorazowego zaliczania do kosztów wstępnej opłaty leasingowej[/link]

[link=http://www.rp.pl/artykul/561015.html]Odpowiedź Ministerstwa Finansów z 2 listopada 2010 r. na pytanie "Rz" dotycząca daty potrącania kosztów z tytułu opłaty wstępnej leasingowej[/link] [/b] [/ramka]

[ramka][b]Jakie kryteria obowiązują w ustawie o rachunkowości[/b]

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości umowa traktowana jest jako leasing finansowy, jeśli spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

- przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,

- zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,

- okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu; prawo własności przedmiotu umowy może być po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego,

- suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu jej zawarcia i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90 proc. wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień; w sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu; do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków i składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,

- zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie,

- przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,

- przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Jeśli roczne sprawozdanie finansowe leasingobiorcy nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, to może on kwalifikować umowy leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych.[/ramka]

[ramka][b]Decyduje charakter raty inicjalnej[/b]

Z [b]wyroku NSA z 23 marca 2010 r. (II FSK 1733/08)[/b] wynika, że analizując art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, pod kątem możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty inicjalnej, należy za każdym razem wziąć pod uwagę, czy dotyczy ona całego okresu trwania umowy. Charakter opłaty, jaką jest pierwsza rata inicjalna, można też wywieść z funkcji, jaką pełni ona w procesie zawierania umowy leasingu.

W rozpatrywanej przez sąd sprawie wstępna rata inicjalna z tytułu umowy leasingu w wysokości 15 proc. wartości przedmiotu leasingu miała charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych.

Jej poniesienie było warunkiem koniecznym realizacji umowy leasingu.

Rata ta powinna więc zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów spółki w dacie jej poniesienia. Nie ma podstaw do rozliczania jej w czasie, bo jest to opłata samoistna, bezzwrotna i niezależna od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. Należy ją zatem wiązać nie z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia.[/ramka]

[ramka][b]Kto prowadzi księgę przychodów, nie rozlicza kosztów w czasie[/b]

Przedsiębiorca, który prowadzi księgę przychodów i rozchodów i wybrał zasadę księgowania kosztów w momencie poniesienia, nie ma problemów z ewidencjonowaniem rat leasingowych.

Bez względu na to czego one dotyczą, zalicza je do kosztów na dzień wystawienia faktury przez leasingodawcę. Potwierdzają to liczne interpretacje indywidualne, np. [b]odpowiedź Izby Skarbowej w Katowicach z 15 marca 2010 r. (IBPBI/1/415-1143/09/WRz).[/b] [/ramka]