Zgodnie z [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=C4D974F1FF1A718DEDF174AA6983D419?n=1&id=324433&wid=347265]ustawą o rachunkowości[/link] rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, oraz przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

[srodtytul]Wykazujemy w bilansie[/srodtytul]

Rezerwy wykazuje się w pasywach bilansu, w części B „Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, gdzie w części I „Rezerwy na zobowiązania” wydzielono:

- rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzoną w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości;

- długo- i krótkoterminową rezerwę na świadczenia emerytalne i podobne;

- długo- i krótkoterminowe rezerwy pozostałe.

Rezerwy tworzy się w ciągu całego roku obrotowego, gdy tylko pojawią się przesłanki uzasadniające ich utworzenie, nie później jednak niż na dzień bilansowy. Na ten dzień również należy zweryfikować zasadność istnienia wszystkich rezerw.

[srodtytul]Na zobowiązania[/srodtytul]

Rezerwy występują w dwojakiej postaci:

- jako rezerwy na zobowiązania i

- jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Rezerwy na zobowiązania tworzy się przede wszystkim na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, które można z dużą dokładnością oszacować, w szczególności na poczet strat z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń czy skutków toczącego się postępowania sądowego.

Tego typu rezerwy niezwiązane są z podstawową, operacyjną działalności spółki. Należy pamiętać, że utworzenie takiej rezerwy musi wynikać z przeszłych zdarzeń. Nie tworzy się rezerw na ryzyko związane z przyszłą działalnością spółki. Rezerwy na zobowiązania ujmuje się na koncie 83 „Rezerwy”.

Od tego, na jaki cel tworzona jest rezerwa, zależy, czy utworzone rezerwy zaliczymy w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych bądź strat nadzwyczajnych. Do tego rodzaju rezerw zaliczyć możemy również rezerwę na odroczony podatek dochodowy.

[srodtytul]Rozliczenia międzyokresowe[/srodtytul]

Drugi typ rezerw to bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, ściśle nawiązujące do zasady współmierności przychodów i kosztów, która stanowi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Rezerwy te ujmowane są na koncie zespołu 64 „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Tego rodzaju rezerwa, w przeciwieństwie do poprzedniej, tworzona jest w ciężar kosztów działalności operacyjnej spółki.

Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

- ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny, np. opłaty za energię, czynsz oraz

- z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

[srodtytul]Wpływ na wynik[/srodtytul]

Tworzenie i rozwiązywanie rezerw nie pozostaje obojętne na wynik finansowy spółki. I tak utworzenie rezerwy wpływa ujemnie na wynik finansowy spółki, a jej rozwiązanie, chociażby w związku z ustaniem bądź zmniejszeniem ryzyka, wpływa dodatnio na wynik finansowy spółki, przez zaliczenie jej do odpowiednich przychodów bądź zapisy po stronie Ma konta 490 „Rozliczenie kosztów”.

Zarówno tworzenie, jak i rozwiązywanie rezerw nie wpływa na wynik podatkowy spółki.

[srodtytul]Biegły oceni[/srodtytul]

Należy pamiętać, że zasadność tworzenia rezerw podlega ocenie podczas badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta w spółkach, które obowiązkowi takiego badania podlegają. Zatem rezerwy nie mogą być narzędziem wykorzystywanym w celu tzw. kreatywnej księgowości. Muszą być wiarygodnie oszacowane i przekładać się na rzeczywisty wynik finansowy jednostki.

Głównymi motywami stosowania „kreatywnej księgowości” jest chęć zaprezentowania pożądanych wyników odbiorcom sprawozdania finansowego (właściciele, inwestorzy). Często manipulowanie wynikiem finansowym ma na celu przedstawienie jak najlepszych wyników firmy w danym momencie, np. żeby osiągnąć premię lub odpowiednią wysokość dywidendy.

Takie działanie jest jednak krótkowzroczne i szybko może zostać wychwycone.

[ramka][b]Kiedy można odstąpić od tworzenia rezerwy[/b]

Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych i być uzasadnione ryzykiem gospodarczym.

Chcąc utworzyć rezerwę w związku z przyszłymi świadczeniami na rzecz pracowników, należałoby najpierw ustalić, czy tworzenie takich rezerw jest zasadne w danej firmie. Przykładowo można odstąpić od tworzenia rezerwy na świadczenia emerytalne, jeśli kadra zatrudniana w przedsiębiorstwie jest młoda i wyliczona kwota rezerwy na takie świadczenia jest nieistotna.

Również w przypadku rezerwy na niewykorzystane urlopy należy najpierw przeanalizować, czy tworzenie jej jest zasadne, bowiem można odstąpić od jej tworzenia, gdy pracownicy wynagradzani są na podstawie stałych, miesięcznych wynagrodzeń, a nie na podstawie akordu lub prowizji, i wymiar czasowy niewykorzystanych urlopów jest zbliżony z okresu na okres z powodu jego wykorzystania do I kwartału roku następnego bądź przez wypłatę ekwiwalentu za niewykorzystany urlop.

Należy także oszacować, czy ewentualna rezerwa na niewykorzystane urlopy miałaby znaczący udział w kosztach firmy.[/ramka]

[i]Autorka jest konsultantką w Departamencie Outsourcingu Rachunkowości Grant Thornton Frąckowiak sp. z o.o.[/i]