[b]– Jesteśmy spółką działającą w sektorze energetycznym. Sporządzamy sprawozdanie finansowe zgodnie z międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej.

Z uwagi na trudną sytuację ekonomiczną zarząd zaplanował podjęcie działań restrukturyzacyjnych. Kiedy należy utworzyć rezerwę na koszty restrukturyzacji i jakie koszty można zaliczyć do kosztów działań restrukturyzacyjnych?[/b] – pyta czytelnik.

Kwestie związane z rezerwami uregulowane zostały w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości (MSR) nr 37 „Rezerwy, zobowiązanie warunkowe i aktywa warunkowe”. Z pytania nie wynika, jakie działania planuje podjąć spółka w ramach planu restrukturyzacji.

Na ogół restrukturyzacja oznacza wszelkie procesy dokonywane w spółce mające na celu poprawę struktury organizacyjnej oraz poprawę funkcjonowania.

MSR 37 definiuje restrukturyzację jako zaplanowany i kontrolowany przez spółkę program, który znacząco zmienia po pierwsze zakres prowadzonej przez nią działalności, po drugie sposób, w jaki działalność ta jest prowadzona.

Restrukturyzacja zatem może polegać na:

- sprzedaży lub zakończeniu prowadzenia jednej z dziedzin działalności,

- likwidacji działalności prowadzonej w danym kraju, regionie lub przeniesienie prowadzenia działalności gospodarczej z jednego kraju lub regionu do innego,

- zmiany w strukturze zarządzania, np. usunięcie jednego szczebla zarządzania, łączenie dwóch działów w jeden,

- zasadniczej reorganizacji, która ma istotny wpływ na charakter i cel działalności spółki.

[srodtytul]Trzy kryteria[/srodtytul]

Zgodnie z MSR 37 rezerwa na koszty restrukturyzacji tworzona jest, gdy spełnione są ogólne kryteria ujmowania rezerw. Rezerwę tworzy się wówczas, gdy są spełnione trzy następujące kryteria:

- na spółce ciąży obecny obowiązek wynikający ze zdarzeń z przeszłości,

- prawdopodobne jest, że wypełnienie tego obowiązku spowoduje konieczność wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne, np. wypływu środków pieniężnych,

- można wiarygodnie oszacować kwotę tego obowiązku.

Obowiązek przeprowadzenia restrukturyzacji powstanie wówczas, gdy spółka ma szczegółowy, formalny i zatwierdzony plan i występują uzasadnione oczekiwania u stron, których plan dotyczy, że dane działania restrukturyzacyjne zostaną przeprowadzone poprzez rozpoczęcie wdrażania tego planu lub ogłoszenie głównych elementów planu osobom związanym z restrukturyzacją.

W związku z tym nie jest wystarczającą przesłanką utworzenia rezerwy samo posiadanie szczegółowego planu restrukturyzacji. Konieczne jest rozpoczęcie jego wdrażania, np. przez demontaż urządzeń, sprzedaż aktywów lub co najmniej publiczne ogłoszenie, np. powiadomienie związków zawodowych o zwolnieniach grupowych.

[ramka][b]Przykład[/b]

Zarząd spółki przygotował i zatwierdził 28 grudnia 2009 r. plan likwidacji oddziału spółki, który obejmował wszystkie warunki do uznania tego planu za szczegółowy i formalny w myśl MSR 37.

Następnie 10 lutego 2010 r. poinformował o tym fakcie związki zawodowe i osoby objęte restrukturyzacją. Ponieważ do 31 grudnia 2009 r. plan nie został ogłoszony stronom procesu restrukturyzacji, na 31 grudnia 2009 r. nie powstanie obowiązek utworzenia rezerwy związanej z likwidacją oddziału.[/ramka]

[srodtytul]Sprzedaż aktywów[/srodtytul]

Gdy restrukturyzacja obejmuje sprzedaż pewnej działalności lub jej części, nie możemy mówić o powstaniu obowiązku, który jest jednym z warunków ujęcia w księgach rezerwy na koszty restrukturyzacji, do momentu, kiedy spółka nie podpisze wiążącej umowy sprzedaży.

Do tego czasu spółka będzie bowiem miała możliwość zmiany warunków sprzedaży aktywów, a może będzie zmuszona do ich zmiany, gdy wystąpią trudności z upłynnieniem majątku.

Do czasu podpisania wiążących umów sprzedaży aktywa objęte procesem restrukturyzacji muszą być weryfikowane pod kątem trwałej utraty wartości zgodnie z MSR 36.

[srodtytul]Prawdopodobieństwo wypływu środków[/srodtytul]

Ważną kwestią jest też prawdo- podobieństwo wypływu środków związanych z planowaną restrukturyzacją.

Aby uznać ogłoszony plan za przyczynę powstania obowiązku, konieczne jest, aby jego wdrożenie nastąpiło w miarę możliwości jak najszybciej. Jeżeli występuje wątpliwość co do momentu rozpoczęcia wdrażania planu restrukturyzacyjnego, nie można uznać za prawdopodobne, że się on nie zmieni.

Jeżeli prawdopodobieństwo wypływu środków jest niskie lub nie jesteśmy w stanie oszacować wiarygodnego szacunku rezerwy, wówczas konieczne jest ujawnienie w sprawozdaniu zobowiązania warunkowego.

[srodtytul]Wycena rezerwy[/srodtytul]

Rezerwa na restrukturyzację powinna obejmować tylko takie nakłady (wydatki), które w sposób nieodzowny wynikają z restrukturyzacji oraz nie są związane z bieżącą działalnością spółki. MSR 37 wskazuje na pewne rodzaje kosztów, które nie będą zaliczane do szacowanej kwoty rezerwy na restrukturyzację. Do tych kosztów zalicza się:

- przeszkolenie pozostających pracowników lub zmiana ich podporządkowania,

- koszty marketingowe,

- koszty inwestycji w nowe systemy i sieć dystrybucji.

Te koszty związane są z prowadzeniem działalności w przyszłości. Nie są zobowiązaniem na dzień bilansowy związanym z restrukturyzacją. Ujmuje się je w okresie, kiedy powstaną.

Ponadto do kosztów restrukturyzacji nie zalicza się przyszłych strat operacyjnych sprzed restrukturyzacji, chyba że dotyczą one umów, na podstawie których nieuniknione koszty wypełnienia obowiązku przewyższają korzyści z tych umów.

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka przygotowała szczegółowy i formalny plan restrukturyzacji i ogłosiła wszystkie kluczowe elementy programu wszystkim osobom związanym z procesem restrukturyzacji; zgodnie z MSR 37 zostały więc spełnione kryteria obowiązku utworzenia rezerwy związanej z restrukturyzacją.

Częścią procesu restrukturyzacji było porozumienie z leasingodawcą, aby zakończyć umowę leasingu przed terminem i zapłacić z tego tytułu odszkodowanie w wysokości 1 mln zł. Spółka nie zamierza podpisać umowy leasingu z inną firmą, w związku z tym 1 mln zł jest minimalnym oczekiwanym zobowiązaniem.

W związku z tym spółka powinna uwzględnić kwotę odszkodowania w kalkulacji rezerwy na restrukturyzację, bo koszt wynikający z zawartego porozumienia o przedterminowym zakończeniu umowy leasingu pozostaje w bezpośrednim związku z procesem restrukturyzacji.

Zwracam uwagę, że przy kalkulacji rezerwy na koszty restrukturyzacji nie należy uwzględniać ewentualnych zysków z oczekiwanego zbycia aktywów, nawet jeśli sprzedaż tych aktywów stanowi część procesu restrukturyzacji.[/ramka]

[srodtytul]Ujawnienie w sprawozdaniu finansowym[/srodtytul]

Zgodnie z MSR 37 spółka powinna ujawnić w odniesieniu do każdego rodzaju rezerwy wartość bilansową na początku i na końcu okresu objętego sprawozdaniem finansowym, a także zwiększenia i zmniejszenia kwoty rezerw.

Ponadto powinna sporządzić krótki opis charakteru rezerwy, opisać istotne niepewności co do kwoty i terminu wymienionego zobowiązania.

Jeżeli wdrażanie planu restrukturyzacji będzie miało wpływ na sytuację majątkowo-finansową spółki po dniu bilansowym, to zgodnie z MSR 10 „Zdarzenia po dniu bilansowym” musi to zostać ujawnione.

Oczywiście w przypadku gdy restrukturyzacja jest istotna, a nieujawnienie tej informacji mogłoby wprowadzić w błąd użytkowników sprawozdania finansowego, którzy na podstawie ujawnionych danych finansowych podejmują decyzje gospodarcze.

[ramka][b]Co zawiera plan restrukturyzacji [/b]

Zgodnie z MSR 37 plan restrukturyzacji powinien określać co najmniej:

- działalność lub część działalności objętej planem,

- podstawowe lokalizacje, które zostaną nim objęte,

- miejsce zatrudnienia, funkcje i przybliżoną liczbę pracowników, którzy mają uzyskać odszkodowania w zamian za zakończenie stosunku pracy,

- kwotę nakładów, które będą poniesione,

- termin, w jakim plan zostanie wdrożony.[/ramka]

[i]Autor jest menedżerem w Dziale Audytu firmy Deloitte [/i]