Dziś podpowiadamy, jakie dodatkowe procedury przy sporządzaniu sprawozdania finansowego (zarówno tego śródrocznego, jak i końcowego) warto w związku z tym wdrożyć i z jakimi konsekwencjami podatkowymi należy się liczyć. Choć odnosimy się do branży hotelarskiej, podobne problemy mogą wystąpić także w firmach z innych sektorów gospodarki.

[srodtytul]Zaktualizuj wartość nieruchomości...[/srodtytul]

Jedną z najbardziej narażonych na ryzyko zniekształcenia jest pozycja środki trwałe – budynki hotelowe. [b]Jeśli zakup odbywał się w czasie boomu gospodarczego, należałoby zweryfikować, czy wycena, oparta na optymistycznej prognozie przepływów pieniężnych na kolejne lata, obecnie nie jest już zawyżona.[/b]

Trwała utrata wartości, zgodnie z art. 28 pkt 7 ustawy o rachunkowości, zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów (w tym wypadku środków trwałych) nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w razie jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Sporządzający sprawozdanie finansowe powinien na każdy dzień bilansowy rozważyć, czy nie zaszły przesłanki utraty wartości tych aktywów, a jeśli tak, przeprowadzić ponowną wycenę i skorygować wartość nieruchomości w księgach finansowych.

[srodtytul]...także tych w budowie[/srodtytul]

W związku z obecną sytuacją gospodarczą wiele spółek zdecydowało o czasowym zawieszeniu, a nawet zaniechaniu inwestycji w nowe budynki hotelowe. Ma to wpływ na kolejną pozycję bilansową – środki trwałe w budowie.

[b]W przypadku zawieszenia budowy należy natychmiast przeanalizować, czy poniesionych do tej pory nakładów nie należałoby w całości lub w części objąć odpisem aktualizującym.[/b] Jeżeli, przykładowo, w wartości inwestycji skapitalizowane są koszty projektu, to jeśli w międzyczasie nie zmieni się koncepcja właścicieli lub plany zagospodarowania terenu, koszty te nie stracą najprawdopodobniej na wartości.

Jeśli spółka zmieniła na skutek kryzysu plany i zamiast wielkiego ośrodka konferencyjnego planuje postawić jedynie mały hotel butikowy, to na szczęście nie musimy spisywać w koszty wszystkiego i „kapitalizować od początku”. Sporządzający sprawozdanie finansowe w każdym takim wypadku zobowiązany jest do przeglądu skapitalizowanych wcześniej wydatków. Spisać trzeba będzie część planu architektonicznego, ale zapewne wykonane wcześniej fundamenty będzie można w jakiś sposób wykorzystać, więc spisanie inwestycji w całości wydaje się niezasadne.

[b] Jeśli planujemy zaniechanie inwestycji w całości, to wydatki poniesione do tej pory powinny natychmiast być spisane w koszty. [/b]

[srodtytul]Podatkowe rozliczenie zaniechanych inwestycji [/srodtytul]

Warto tu wspomnieć o bardzo ważnej zmianie z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), o której nie wszyscy przedsiębiorcy wiedzą. Otóż [b]od 1 stycznia 2009 r. koszty zaniechanej inwestycji są kosztami podatkowymi, potrącalnymi w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji.[/b]

Oznacza to, że jeśli podatnik prowadził inwestycję z intencją jej zakończenia i wykorzystywania w celach działalności skutkującej powstaniem przychodu podatkowego (przykładowo budowa nowego obiektu hotelowego) lub zabezpieczenia już istniejącego źródła przychodów (przykładowo modernizacja już istniejącego obiektu hotelowego), to ma prawo do zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów podatkowych nawet wówczas, gdy inwestycja nie zostanie zakończona (w wyniku podjęcia decyzji o jej likwidacji lub zbyciu).

Są też mocne argumenty za tym, że naliczony VAT związany z zakupami inwestycyjnymi może być odliczony lub zwrócony, przy założeniu (analogicznym jak przyjęte dla celów CIT) że podatnik prowadził inwestycję w jak najbardziej uzasadnionym przekonaniu co do jej celowości, racjonalności oraz obiektywnej możliwości rozpoczęcia wykonywania działalności opodatkowanej VAT przy wykorzystaniu budowanego obiektu.

Konkludując, regulacje podatkowe nie skutkują już negatywnymi konsekwencjami w razie zaniechania inwestycji, chociaż podatnicy powinni liczyć się ze skrupulatnymi postępowaniami sprawdzającymi, podczas których organy podatkowe będą badały okoliczności faktyczne dotyczące prowadzenia i zaniechania inwestycji.

[srodtytul]Co z odsetkami od kredytów[/srodtytul]

Jeśli na budowę zaciągnęliśmy kredyt lub pożyczkę, pojawia się pytanie o możliwość kapitalizacji kosztów finansowania. Do momentu zawieszenia budowy zarówno polska ustawa o rachunkowości, jak i Międzynarodowy Standard Rachunkowości 23 (biorąc pod uwagę nowelizację, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r.) nakazują kapitalizowanie kosztów w wartości inwestycji. Co dzieje się jednak z kosztami finansowania ciągle ponoszonymi, mimo zawieszenia budowy na określony okres?

[b]MSR daje jednoznaczną odpowiedź, definiując pojęcie długotrwałego przestoju. W myśl standardu, jeśli postój spowodowany jest niezwyczajnym w okresie produkcyjnym zawieszeniem budowy, koszty finansowania ponoszone w okresie przestoju powinny obciążać rachunek wyników.[/b]

Dlatego inwestycja przerwana na zimę, po postawieniu fundamentów i w oczekiwaniu na osiadanie budynku przez okres zimy, nie będzie skutkować zawieszeniem kapitalizacji, natomiast zamknięcie budowy z przyczyn ekonomicznych, takich jak kryzys czy też oczekiwanie na ustabilizowanie sytuacji, już tak.

[srodtytul]Koszt wytworzenia dla celów CIT[/srodtytul]

Pod względem podatkowym kwestia nie budzi większych wątpliwości, bowiem wydatki kapitalizowane w wartości inwestycji nie są kosztami podatkowymi aż do momentu przekazania środka trwałego do używania (wprowadzenia zakończonej inwestycji do ewidencji podatkowej), i wówczas do kosztów podatkowych zalicza się odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z przepisami o CIT za koszt wytworzenia uważa się bowiem wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Natomiast do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

[srodtytul]VAT można odliczyć bez przeszkód[/srodtytul]

Należy podkreślić, że w świetle przepisów o VAT długotrwałe przestoje nie powinny mieć wpływu na prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT, oczywiście przy założeniu że spełnione są wymagania opisywane powyżej i dotyczące zaniechanych inwestycji.

Natomiast w kontekście „kryzysowych” trudności z płynnością należy podkreślić, że przepisy o VAT przewidują możliwość skrócenia standardowego terminu zwrotu podatku VAT (z 60 do 25 dni), jak również pozwalają na otrzymanie tego zwrotu mimo braku podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym.

[srodtytul]JAK SOBIE RADZIĆ Z ZATORAMI PŁATNICZYMI[/srodtytul]

[b]W czasie kryzysu kontrahenci z opóźnieniem płacą za swoje zobowiązania, dlatego kolejną pozycją bilansową, która może być narażona na dodatkowe ryzyko zniekształcenia, są właśnie należności[/b]

Wartość należności, zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości, aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem, i należności zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,

2) należności od dłużników w razie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności,

3) należności kwestionowanych przez dłużników i z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

[srodtytul]Co uwzględnić szacując odpis[/srodtytul]

Podczas szacowania odpisu należy brać pod uwagę nie tylko liczbę dni, od kiedy należność jest przeterminowana, ale również kondycję finansową dłużnika i jego wolę zapłaty. Jeśli, przykładowo, mamy istotnie dużą należność od kontrahenta, który ma kłopoty finansowe, ale proponuje rozłożenie należności na raty rozkładające spłatę w czasie, należy rozważyć wycenę, prezentację takiej należności oraz, jeśli zajdzie potrzeba, dyskontowanie jej w czasie.

[srodtytul]Kiedy koszt podatkowy[/srodtytul]

Dla celów podatkowych odpis aktualizacyjny będzie kosztem uzyskania przychodu (tylko od tej części wierzytelności, która została uprzednio zaliczona do przychodów podatkowych jako przychody należne) dopiero w momencie uprawdopodobnienia, które obejmuje w szczególności następujące sytuacje:

- dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej,

- postawiony w stan likwidacji lub

- została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku,

- w stosunku do dłużnika zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego,

- wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego albo

- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

W konsekwencji, dopóki nie zaistnieje jedna z powyższych okoliczności, wartość odpisu będzie różnicą przejściową będącą podstawą do kalkulacji aktywów z tytułu podatku odroczonego.

Analogicznie wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogą być kosztem podatkowym, o ile zostaną odpowiednio udokumentowane:

- postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego lub

- określonymi postanowieniami sądu albo

- protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

[srodtytul]Ulga w VAT na złe długi[/srodtytul]

W kontekście problemów płatniczych warto również wspomnieć o innej instytucji prawa podatkowego, którą można wykorzystać do zniwelowania negatywnych skutków takich „kryzysowych” sytuacji. Mianowicie o możliwości obniżenia należnego VAT od nieściągalnych wierzytelności (dla celów VAT jako takie uznaje się wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności). Co do zasady, jeżeli:

- przedsiębiorca wystawił fakturę kontrahentowi będącemu podatnikiem VAT czynnym (niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji),

- od daty wystawienia tej faktury nie upłynęły dwa lata (licząc od końca roku, w którym została wystawiona) a ponadto

- przedsiębiorca zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego VAT i

- dłużnik nie uregulował zobowiązania w terminie 14 dni od otrzymania takiego zawiadomienia

wówczas przedsiębiorca ma prawo do skorygowania należnego VAT.

[srodtytul]Własne kłopoty finansowe[/srodtytul]

Zatory płatnicze i niemożność płacenia zobowiązań występować może również po stronie spółki przygotowującej sprawozdanie finansowe, jako jedna z pierwszych przesłanek pogorszenia się jej sytuacji majątkowej. W spółce mogą pojawić się ujemne aktywa obrotowe netto. Z taką sytuacją mamy do czynienia, gdy zobowiązania krótkoterminowe przewyższają aktywa krótkoterminowe. Jest to niepokojący sygnał dla właścicieli i zarządu spółki, gdyż może sugerować trudności z wywiązywaniem się spółki z zobowiązań.

Do takiej sytuacji należy z pewnością odnieść się w sprawozdaniu finansowym, w specjalnej nocie zatytułowanej „kontynuacja działalności”. Zarząd musi opisać sytuację i środki zaradcze, które zostały podjęte w celu zapewnienia zdolności do działania przez kolejne 12 miesięcy.

[srodtytul]Rozliczenie straty[/srodtytul]

Jeśli chodzi o podatki, należy tu wspomnieć o możliwości rozliczania straty podatkowej przez okres pięciu kolejnych lat podatkowych, przy czym wysokość odliczenia w danym roku podatkowym nie może przekroczyć 50 proc. wysokości pierwotnej straty. Ponieważ w czasie kryzysu często przeprowadza się restrukturyzacje, warto przypomnieć, że nie podlegają rozliczeniu straty spółek przejmowanych, a straty spółek tworzących podatkową grupę kapitałową nie są uwzględnianie przy ustaleniu wyniku grupy.

[srodtytul]Oszustwa i nadużycia[/srodtytul]

Kolejnym aspektem kryzysu, który wpłynąć może pośrednio na przygotowywane sprawozdanie finansowe, jest wzrost ryzyka oszustw i nadużyć. W tym okresie ewentualna sprzedaż pokoi poza systemem recepcyjnym czy nadużycia w restauracjach hotelowych uderzą w spółkę dotkliwie, bo musi się liczyć z każdym groszem. I mimo że spółki tną wydatki, gdzie się da, nie powinny zapominać o wdrażaniu odpowiedniego systemu kontroli wewnętrznej, który pomoże ograniczyć do minimum ewentualne nadużycia.

Pamiętajmy też, że czas kryzysu i zmniejszonych wpływów podatkowych do budżetu powoduje dokładne kontrole podatkowe, dlatego warto wdrożyć system kontroli poprawności rozliczeń podatkowych – zwłaszcza tych najbardziej istotnych dla branży hotelarskiej, jak: zastosowanie właściwej stawki i klasyfikacji usług, momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w CIT i VAT, opodatkowania odwołanych rezerwacji i innych.

Kryzys stawia przed przygotowującymi sprawozdania finansowe i rozliczenia podatkowe wiele wyzwań. Należy z dużą dozą sceptycyzmu i z uwagą podchodzić do poszczególnych sekcji sprawozdania, aby ostatecznie przedstawiało ono jasny i rzetelny obraz sytuacji spółki w bieżącym roku finansowym, o co przecież nam wszystkim, księgowym, audytorom, doradcom podatkowym i zarządowi, chodzi.

[i]Kamila Rydzewska jest menedżerem w Dziale Audytu firmy Deloitte

Ewa Grzejszczyk jest starszym menedżerem w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte[/i]