- Stali dostawcy towarów, ze względu na znaczącą ilość zrealizowanych u nich zakupów, przyznali nam na początku tego roku tzw. bonusy, które dotyczą rozliczeń dostaw dokonanych w roku ubiegłym. Bonusy te, w zależności od kontrahenta, rozliczane są dwojako, poprzez wystawienie:

-faktur korygujących przez dostawców,

-faktury przez nabywcę. Moje wątpliwości budzi sposób rozliczania bonusu w pierwszym przypadku. W jaki sposób i kiedy powinniśmy ujmować faktury korygujące otrzymywane od dostawców, jeśli dotyczą one dostaw zrealizowanych w roku ubiegłym? - pyta czytelnik DF.

Pisze, że sprawę komplikuje to, iż część towarów, których cena jest korygowana, była na dzień bilansowy już sprzedana, a część pozostawała nastanie magazynu.

Podstawowa zasada, jaką należy się kierować przy rozliczaniu przyznanego opustu, wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej uor). Przepis ten mówi, że w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jego rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Jeżeli zatem w bieżącym roku otrzymaliśmy faktury korygujące dotyczące operacji gospodarczych dokonanych w roku ubiegłym, a na dzień otrzymania tych faktur nie sporządziliśmy jeszcze rocznego sprawozdania finansowego, to wynikające z tych faktur skutki należy przypisać do tego właśnie minionego roku.

Opusty przyznawane są zwykle zaraz po zakończeniu roku obrotowego, kiedy tylko dostawcy znana jest kwota przychodu, jaką zrealizował w ramach dostaw dla poszczególnych odbiorców. Dlatego też w zdecydowanej większości przypadków faktury korygujące z tytułu przyznania opustów za wartość obrotów wpływają do kontrahentów znacznie wcześniej, niż ci sporządzą swoje sprawozdania finansowe.

Jeśli jednak zdarzy się sytuacja, że faktury korygujące wpłyną do nabywcy już po sporządzeniu przez niego sprawozdania finansowego, wówczas stosując kryterium istotności, powinien on zdecydować, czy skutki korekt odnieść jeszcze do roku ubiegłego (co oczywiście wymaga korekty sporządzonego sprawozdania), czy też uznać te skutki za nieistotne i zaksięgować w księgach bieżącego okresu (patrz też art. 54 uor).

Otrzymanie faktury korygującej "in minus" dotyczącej zakupu towarów handlowych może skutkować koniecznością:

-zmniejszenia ceny zakupu (nabycia) towarów, które na dzień bilansowy nie były jeszcze sprzedane i tym samym pozostawały w aktywach nabywcy (na koncie "towary"),

-zmniejszenia ujętej w kosztach wartości sprzedanych towarów w tej części, w jakiej otrzymane faktury korygujące dotyczą towarów sprzedanych do dnia bilansowego włącznie.

Oczywistą, a zarazem w pewnych sytuacjach kłopotliwą sprawą jest tutaj ustalenie, które pozycje korygowane otrzymanymi fakturami dotyczą towarów już sprzedanych, a które pozostających jeszcze na dzień bilansowy w magazynie. W tym drugim przypadku zmieniona musi zostać także wartość, w jakiej towary figurują w ewidencjach analitycznych (kartotekach magazynowych).

Otrzymanie faktury korygującej powoduje również zmniejszenie zobowiązania wobec dostawcy, a także zmniejszenie naliczonego podatku VAT (przy czym zmniejszenie tego podatku o kwotę wynikającą z faktury - korekty rozliczamy w miesiącu otrzymania tej faktury - zgodnie z § 16 ust. 5 rozporządzenia ministra finansów z 25 maja 2005 r. regulującego zasady wystawiania faktur, DzU nr 95, poz. 798 ze zm.).

Sposób ewidencji opustu przyznanego w roku bieżącym, dotyczącego dostaw zrealizowanych w roku ubiegłym, przedstawiamy na przykładzie obok. Jak nietrudno zauważyć, taki sposób rozliczania faktur korygujących dokumentujących przyznawane okresowo opusty jest dość złożony i może sprawiać wiele problemów technicznych. Trudności te dotyczą głównie nabywcy - chodzi m.in. o konieczność rozliczania korekt na towar sprzedany i niesprzedany (a niekiedy nawet na odpisany np. wskutek zniszczenia czy kradzieży), a to w przypadku gdy sprzedawane jest wiele asortymentów towarów, może się okazać bardzo czasochłonne, niekiedy wręcz niewykonalne. Trudności pojawiają się także u dostawcy, gdyż nie jest możliwe wystawianie zbiorczych faktur korygujących.

Zapewne właśnie z uwagi na te niedogodności spotyka się coraz częściej inną formę nagradzania nabywców zawartość dokonywanych zakupów. Wspomniał o niej również w pytaniu nasz czytelnik. Polega to na tym, że zamiast korygować faktury, dostawca wystawia fakturę sprzedaży przez nabywcę za wykonanie tzw. usług marketingowych. Efekt ekonomiczny jest w dłuższym okresie podobny, a sposób udokumentowania i rozliczenia niewspółmiernie prostszy.

Trzeba jednak zwrócić uwagę na potencjalne zagrożenie, jakie niesie ze sobą nierozważne stosowanie tej techniki.

Otóż aby można było wystawić fakturę VAT, z której nasz kontrahent będzie mógł odliczyć podatek naliczony, a wartość netto odnieść do kosztów uzyskania przychodów, usługa musi być faktycznie wyświadczona na rzecz tego kontrahenta.

Nie może to być czynność pozorna, bo jej skutki podatkowe będą negatywne (zob. np. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), nie mówiąc już o możliwości uznania wystawienia takiej faktury za poświadczenie nieprawdy.

Dlatego bardzo ważne jest, by stosowne zapisy o świadczeniu usług marketingowych znalazły się w pisemnej umowie między dostawcą i nabywcą towarów. Usługa taka może polegać w szczególności na zapewnieniu odpowiedniej ekspozycji towarów i materiałów reklamowych otrzymywanych od naszego dostawcy, a także na zaznajamianiu klientów z jego ofertą czy na doradztwie technicznym.

Zauważmy, że nie są to wcale czynności pozorne, gdyż na ogół są faktycznie świadczone. Ich wycena i uznanie za usługę marketingową może w pewnym sensie zastąpić udzielanie rabatów uzależnionych od wartości zrealizowanych dostaw (szczególnie jeśli wartość usługi marketingowej będziemy wyceniać na podstawie wartości dokonywanych w danym okresie zakupów).

Fakturę za świadczenie usług marketingowych wystawca (czyli nabywca towarów, a usługodawca usług marketingowych) ujmuje w przychodach tego okresu, którego faktura dotyczy. Przychody ze świadczenia takiej usługi marketingowej kontrahent - w zależności od rozwiązania przyjętego w swojej polityce rachunkowości -ujmuje albo na koncie pozostałych przychodów operacyjnych, albo na koncie przychodów ze sprzedaży produktów.

-zakup towarów od spółki Alfa -faktura VAT: Wn konto30 "Rozliczenie zakupu" -200000zł, Wn konto 22 "VAT naliczony" -44000zł, Ma konto21 "Zobowiązania z tytułu dostaw i usług" w analityce: AlfaSA -244000zł;

-przyjęcie towaru do magazynu (PZ) - 200 000 zł (cena zakupu): Wnkonto33 "Towary" -200000zł, Makonto30 "Rozliczenie zakupu";

-sprzedaż zrealizowana w IV kwartale (zakładamy dla uproszczenia, że wszystko sprzedano za gotówkę): Wn konto 10 "Kasa" - utarg brutto219600zł (180000zł x 1,22), Makonto730 "Sprzedaż towarów" -180000zł, Ma konto 22 "VAT należny" -39600zł;

-rozchód sprzedanego towaru w cenie zakupu:150000zł (75 proc. z 200000 zł): Wn konto 731 "Wartość sprzedanych towarów", Makonto33 "Towary";

-otrzymana wmarcu2007 r. faktura korygująca: Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu towarów" -10000zł (wartość opustu netto), Ma konto 731 "Wartość sprzedanych towarów" - 7500 zł (opust netto przypadający na sprzedane towary 150000zł x 5 proc.), Ma konto 33 "Towary" - 2500 zł (opust netto przypadający na towary pozostające w magazynie 50000zł x 5 proc.). Saldo Wn konta33 "Towary" wyniesie nadzień bilansowy47500zł.

Wn konto21 "Zobowiązania z tytułu dostaw i usług" w analityce: Alfa SA - 12 200 zł (wartość brutto faktury korygującej), Ma konto 22 "VAT naliczony" - zmniejszenie naliczonego podatku VAT -2200zł, Ma konto30 "Rozliczenie zakupu towarów" -10000zł.

Dodajmy, że spółka Alfa SA również powinna ująć wystawioną fakturę korygującą w księgach 2006 r. (jako zmniejszenie swoich przychodów ze sprzedaży towarów i materiałów). Zmniejszenie należnego VAT ujmie ona jednak dopiero w 2007 r., po otrzymaniu potwierdzenia otrzymania faktur korygujących od spółki Beta. Autor jest biegłym rewidentem