Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2) ustawy o rachunkowości przez zobowiązania rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne, to rezerwy.

Podobną definicję zawierają międzynarodowe standardy rachunkowości (MSR): zobowiązania to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wypływ ze spółki zasobów zawierających korzyści ekonomiczne.

Rezerwy natomiast ujmowane są wówczas, gdy na spółce ciąży zwyczajowy lub prawny obowiązek wynikający ze zdarzeń przeszłych i gdy jest pewne lub wysoce prawdopodobne, że wypełnienie tego obowiązku spowoduje konieczność wypływu środków uosabiających korzyści ekonomiczne, oraz gdy można dokonać wiarygodnego oszacowania kwoty tego zobowiązania.

Rezerwy powinny być tworzone w wartościach stanowiących najlepsze - zdaniem kierownictwa jednostki - odzwierciedlenie szacunku korzyści ekonomicznych, które posłużą realizacji przyszłych zobowiązań. Mogą być one tworzone na bazie zdarzeń przeszłych (powtarzalnych), po analizie historycznych danych, lub szacowane przez niezależnych ekspertów (rzeczoznawca majątkowy, analityk finansowy). Zawsze muszą jednak stanowić wiarygodnie określoną wartość, urealniać sprawozdanie finansowe tak, by było ono wierne i rzetelne.

Omawiane pozycje spółka ewidencjonuje w toku prowadzonej działalności, a na dzień bilansowy ujawnia w odpowiednich pozycjach w sprawozdaniu finansowym. Zobowiązania mogą wynikać z różnych tytułów, np.

- z tytułu dostaw i usług zamawianych przez spółkę,

- z tytułu kredytów i pożyczek zaciąganych przez nią w celu finansowania bieżącej działalności lub działalności inwestycyjnej,

- z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w różnej formie,

- z tytułu zobowiązań budżetowych (podatek dochodowy od osób prawnych, podatek dochodowy od osób fizycznych, zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych itp.).

W zależności od terminów ich wymagalności lub zapadalności mogą przybierać formę długoterminowych lub krótkoterminowych (wymagalne do 12 miesięcy lub powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego).

Rezerwy spółka zwykle tworzy na dzień bilansowy lub wtedy, gdy weryfikuje wartość wcześniej utworzonych rezerw. Najczęściej spotykane tytuły rezerw to:

- rezerwy na zaległe i niewykorzystane urlopy,

- rezerwy na nagrody jubileuszowe, na odprawy emerytalne (tworzone w zależności od zapisów regulaminów wynagradzania lub układów zbiorowych pracy),

- rezerwy na koszty dotyczące "przełomu roku" - wynikające z dokumentów wystawionych po dniu bilansowym i dotyczących zdarzeń do dnia bilansowego, a także takich dokumentów, które zwyczajnie wpłynęły po dniu bilansowym,

- rezerwa na restrukturyzację (zgodnie z MSR nr 37 wymagająca odrębnego ujawnienia i szczegółowego opisania okoliczności jej zawiązania oraz wykorzystywania),

- rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (mają zawsze charakter długoterminowy).

Osobną kategorią zobowiązań są tzw. zobowiązania warunkowe, w tym również udzielone przez jednostkę gwarancje i poręczenia, także wekslowe. Różnią się one od wyżej wymienionych tym, że nie ujmujemy ich w bilansie, tylko w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego (przy czym odrębnie należy wykazać informacje dotyczące gwarancji i poręczeń wobec jednostek powiązanych).

W ustawie o rachunkowości jest ich krótka definicja (art. 3 ust. 1 pkt 28). Przez zobowiązania warunkowe rozumie się obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. Bardziej szczegółowa definicja jest zawarta w MSR (moim zdaniem pozwala na bardziej precyzyjne odróżnienie zobowiązań bilansowych od pozabilansowych). Zgodnie z MSR nr 37 (który zastąpił MSR nr 10 "Zdarzenia warunkowe oraz zdarzenia po dacie bilansu") zobowiązania warunkowe to:

- możliwy obowiązek, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, którego istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli przedsiębiorstwa, lub

- obecne zobowiązania wynikające ze zdarzeń przeszłych, ale nieujmowane w sprawozdaniu finansowym, gdyż nie jest prawdopodobne, że to zdarzenie spowoduje obowiązek wypływu korzyści ekonomicznych z przedsiębiorstwa albo kwoty tego zobowiązania nie można wycenić w sposób wiarygodny.

Bywa, że między zobowiązaniami warunkowymi (których zaistnienie jest uzależnione od spełnienia określonych warunków) a zobowiązaniami bilansowymi istnieje bardzo cienka granica. Może się bowiem zdarzyć, że spółka dominująca w grupie kapitałowej udziela spółce zależnej poręczenia w związku z niezbyt dobrą kondycją finansową tej ostatniej. Poręczenie może dotyczyć niewystarczającej zdolności kredytowej tej spółki w razie udzielenia kredytu przez bank na finansowanie jej działalności albo dotyczyć gwarancji spłaty zobowiązań handlowych zaciąganych przez nią w celu prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej. Poręczenia takie (gwarancje) mogą okazać się kluczowe dla kontynuacji działalności przez spółkę zależną. A z kolei konieczność zamiany zobowiązania pozabilansowego na bilansowe przez spółkę dominującą może mieć istotne znaczenie dla oceny sytuacji majątkowej tej spółki (niezależnie od tego, czy utworzy ona rezerwę z tytułu poręczeń, czy dokona zamiany tytułu z pozabilansowych na bilansowe, obciążając tym samym wynik finansowy).

Zobowiązania warunkowe powinny być na bieżąco weryfikowane. Bywa, że z racji tego, że mogą one nie podlegać bieżącej ewidencji księgowej (choć powinny być zaksięgowane na kontach pozabilansowych), przedsiębiorstwa o nich zapominają. Nie ujawniają ich wartości w sprawozdaniu finansowym albo ujawniają w niepełnej wartości (wykazują niekompletnie). Nie prezentują odrębnie wartości udzielonych poręczeń, gwarancji w stosunku do podmiotów powiązanych.

Od spełnienia wymogu ujawnienia tych zobowiązań pozabilansowo jeszcze ważniejsze jest ich przeanalizowanie pod kątem tego, czy nie należałoby ich reklasyfikować do bilansowych lub czy nie powinno się utworzyć rezerw na ryzyko związane z realizacją udzielonych gwarancji.

Może się zdarzyć, że spółka, której udzielono poręczenia, jest niewypłacalna, ma duże skumulowane straty finansowe, kredyty bankowe, przeterminowane należności i zobowiązania. Istnieje zatem wysokie ryzyko, że spółka dominująca udzielająca poręczenia przejmie jej zobowiązania. W pierwszej kolejności te, na które udzieliła stosownych gwarancji i poręczeń, w następnej kolejności może partycypować w spłacie pozostałych zobowiązań.

Należy w takim wypadku dokonać reklasyfikacji zobowiązań pozabilansowych do bilansowych i ujawnić w odpowiedniej wartości i pozycji. A ponadto utworzyć rezerwę na wartość pozostałych zobowiązań tej spółki, w szczególności przeterminowanych i wymagalnych.

Jeśli spółka jest w grupie kapitałowej, można przyjąć, że jej sytuacja jest monitorowana. Zwłaszcza jeśli spółka, która udzieliła poręczenia, sprawuje kontrolę, co powoduje, że będzie podejmować uchwały o dalszym kontynuowaniu działalności tego podmiotu.

Zapomina się jednak o analizowaniu sytuacji podmiotów, którym udzielamy poręczeń, jeżeli nie są to podmioty powiązane. Dostęp do informacji finansowych takich firm może być znacznie utrudniony - dłużnik celowo ukrywa te dane. Warto wtedy zadbać o mechanizmy kontroli wewnętrznej, które pozwolą wyeliminować takie ryzyko lub ograniczyć je do możliwego do zaakceptowania poziomu.

Konieczność wprowadzenia zobowiązań warunkowych do bilansu lub utworzenia rezerw może istotnie zaważyć na sytuacji finansowej firmy, a nawet zadecydować o możliwości kontynuowania przez nią działalności.

Decyzja o utworzeniu rezerwy lub ujęciu zobowiązania powinna uwzględniać ryzyko i niepewność, nie powinno się tworzyć ani nadmiernych rezerw, ani dążyć do zawyżania zobowiązań. Gdy oczekujemy rekompensat (np. z polis ubezpieczeniowych), należy je odpowiednio uwzględnić w wartości rezerwy lub zobowiązania, ale tylko wtedy, gdy są one pewne.

Zdarza się, że potrzeba utworzenia określonych rezerw lub zamiany zobowiązań warunkowych na bilansowe wynika z przyczyn niezależnych od przedsiębiorstwa - np. uwarunkowań prawnych. Przesłankami takimi mogą być:

- konieczność usunięcia szkód górniczych po zakończeniu eksploatacji złóż (wynika z przepisów),

- konieczność zakupu i montowania instalacji odsiarczających i odpylających w sektorze elektroenergetycznym, ze względu na wymogi przepisów unijnych,

- zmiana stanowiska Ministerstwa Finansów w sprawie zdefiniowania obiektów budowlanych objętych zakresem podatku od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (opodatkowanie linii telefonicznych, linii elektroenergetycznych wraz ze stacjami transformatorowymi, przepompowni działających wokół kopalni), co może wpływać istotnie na zmianę wielkości zobowiązania z tego tytułu w przeszłości i obecnie,

- wprowadzenie przepisów prawnych dotyczących utylizacji zużytego sprzętu elektronicznego i elektrycznego.

[i]Autorka jest starszym menedżerem w Dziale Audytu firmy konsultingowej BDO, biegłym rewidentem, audytorem wewnętrznym[/i]