Odliczenia równowartości diet – zasady oraz praktyka ZUS i fiskusa

Mówiąc o oddelegowaniu, które nie jest zdefiniowane w przepisach, należy odnieść się także do definicji podróży służbowej. Prawidłowa kwalifikacja wyjazdu zagranicznego jest bowiem kluczowa dla określenia konsekwencji w zakresie PIT i ZUS.

Zgodnie z przepisami kodeksu pracy przez podróż służbową rozumie się wykonywanie przez pracownika na rzecz pracodawcy zadania służbowego poza siedzibą pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Co do zasady, podróż służbowa ma charakter incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały.

Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie jest uregulowane w polskim prawie. Z praktyki wynika, że oddelegowanie zazwyczaj trwa dłużej niż 3 miesiące. Pracownik oddelegowany jest kierowany za granicę w celu wykonywania swoich standardowych obowiązków pracowniczych. Zazwyczaj wiąże się to ze zmianą miejsca zamieszkania – często nie tylko pracownika oddelegowanego, ale też całej jego rodziny. Jednocześnie, z pracownikiem wykonującym pracę za granicą przez okres dłuższy niż 3 miesiące, należy zawrzeć nową umowę lub aneks do umowy zmieniający dotychczasowe warunki pracy (w szczególności w zakresie miejsca wykonywania pracy). Szczegółowo na ten temat pisaliśmy 16 listopada 2017 r. w artykule „Krótkie wyjazdy służbowe – kiedy podróż służbowa, a kiedy oddelegowanie" (http://www.rp.pl/Kadry/311169979-Krotkie-wyjazdy-sluzbowe--kiedy-podroz-sluzbowa-a-kiedy-oddelegowanie.html&cid=44&template=restricted).

Właściwe ustawodawstwo

Pierwszym etapem analizy obowiązków wobec ZUS w przypadku pracownika oddelegowanego jest ustalenie właściwego ustawodawstwa, któremu będzie podlegać. Zasady ustalania ustawodawstwa właściwego zostały przedstawione w poprzednich artykułach cyklu (patrz: „Składki i podatek za czas oddelegowania pracownika do pracy za granicę", 23 listopada 2017 r., http://www.rp.pl/ZUS/311239978-Skladki-i-podatek-za-czas-oddelegowania-pracownika-do-pracy-za-granice.html&cid=44&template=restricted).

W razie wniosku, że w trakcie oddelegowania pracownik nadal podlega polskiemu ustawodawstwu z zakresu zabezpieczenia społecznego, należy przejść do analizy polskich przepisów w celu ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Podstawa składek

W świetle obowiązujących przepisów, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z oskładkowania wyłączone są jednak przychody uzyskane w ramach stosunku pracy za okres niezdolności do pracy wskutek choroby, zasiłki oraz przychody, które wymienia rozporządzenie dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek emerytalnych i rentowych (dalej: rozporządzenie składkowe).

W praktyce często zdarza się, że spółka przyjmująca zapewnia oddelegowanemu pracownikowi dodatkowe świadczenia, np. w postaci pokrycia kosztów przeprowadzki, kursów językowych czy czesnego dla dzieci pracownika oddelegowanego – gdy wyjechał on z rodziną. Należy mieć jednak na uwadze, iż w przypadku uznania, że pracownik podlega przepisom dotyczącym zabezpieczenia społecznego w Polsce, całość jego przychodu ze stosunku pracy – bez względu na miejsce wypłaty i podmiot wypłacający wynagrodzenie – stanowi co do zasady podstawę wymiaru składek (jeżeli oczywiście nie mają zastosowania szczególne zwolnienia). W związku z tym przy kalkulacji podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne w Polsce, należy uwzględnić wszystkie świadczenia otrzymane przez pracownika oddelegowanego, w tym te związane z oddelegowaniem otrzymane od spółki przyjmującej.

Mniej za każdy dzień pobytu

Podstawowym odliczeniem, które przy spełnieniu określonych warunków można zastosować w przypadku pracowników oddelegowanych, jest zmniejszenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne o równowartość diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza Polską za każdy dzień pobytu za granicą. Do „dni pobytu", o których mowa w rozporządzeniu składkowym, zalicza się tak dni pracujące, jak też soboty, niedziele i inne dni ustawowo wolne od pracy.

Odliczenie równowartości diet można stosować wyłącznie wtedy, gdy spełnione są łącznie poniższe przesłanki:

1) pracownik wykonuje pracę za granicą będąc zatrudniony u polskiego pracodawcy,

2) jego przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie (np. w 2017 r. – 4263 zł, zaś w 2018 r. – 4443 zł).

Ponadto ustalona podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne po obniżeniu o równowartość diet za każdy dzień pobytu poza granicami kraju nie może być niższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia.

Przykład

Pan Nowak zatrudniony przez polską spółkę został oddelegowany do pracy na terytorium Niemiec. W listopadzie 2017 r. otrzymał następujące składniki wynagrodzenia:

- pensja zasadnicza: 7000 zł

- miesięczna premia: 2000 zł

- dodatek związany z oddelegowaniem: 3000 zł

- czynsz sfinansowany przez spółkę niemiecką: 3849,21 zł (900 euro wypłacone 21 listopada 2017 r., kurs EUR z 20 listopada 2017 r.: 4,2769).

W listopadzie 2017 r. pan Nowak spędził w Niemczech 30 dni, z czego przepracował 21 dni.

Pan Nowak posiada certyfikat A1, tym samym odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne w Polsce.

Ile będą wynosiły składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne należne za listopad 2017 r., wiedząc, że stawka diety za każdy dzień pobytu w Niemczech wynosi 49 euro, pan Nowak nie przekroczył rocznego ograniczenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, a kurs euro/zł w przeddzień wypłaty wynagrodzenia wyniósł 4,3012?

Krok 1. Kalkulacja przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne

Kwota przychodu podlegającego oskładkowaniu wynosi 15 849,21 zł, ponieważ wszystkie składniki wynagrodzenia otrzymane przez pana Nowaka w listopadzie stanowią przychód, który podlega wliczeniu do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Krok 2. Kalkulacja równowartości diety za każdy dzień pobytu za granicą

Równowartość diety określoną w walucie obcej należy przeliczyć na zł po kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wypłaty wynagrodzenia. Tym samym równowartość diet wynosi:

30 dni x 49 euro x 4,3012 = 6322,76 zł

Krok 3. Kalkulacja podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne

15 849,21 zł – 6322,76 zł = 9526,45 zł.

Waluta przeliczenia

Ponieważ wysokość diet dla danego kraju jest wyrażona w walucie obcej, problematyczne przy kalkulacji kwoty równowartości diet okazuje się ustalenie kursu waluty obcej do przeliczenia na złotówki.

Przepisy ZUS nie regulują wprost tej kwestii, gdyż nie mamy tutaj do czynienia z przeliczeniem na złotówki przychodu podlegającego oskładkowaniu. Przez analogię można próbować stosować podejście wskazane w przepisach o PIT dotyczących przeliczania kwot uprawniających do odliczeń od dochodu, zgodnie z którym walutę obcą przelicza się na złotówki według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia wydatku. Jednak w przypadku odliczenia od podstawy wymiaru składek nie występuje dzień poniesienia wydatku. Dlatego dla potrzeb analizowanego zagadnienia często przyjmuje się do przeliczenia na złotówki kurs z dnia poprzedzającego dzień wypłaty wynagrodzenia.

Takie podejście jest co do zasady akceptowane przez ZUS. Niemniej jednak możliwe wydaje się również zastosowanie innej metodologii (np. kurs NBP z ostatniego dnia miesiąca lub średni miesięczny kurs NBP), przy czym należy zachować ciągłość i jednolite podejście w każdym przypadku.

Warto także pamiętać, iż przez wzgląd na wątpliwości interpretacyjne i brak precyzyjnych przepisów zasadniczo żadne rozwiązanie nie jest w pełni bezpieczne, dopóki nie zostanie potwierdzone przez ZUS w formie wiążącej interpretacji.

Praktyczne aspekty

W praktyce zastosowanie wskazanych przepisów dotyczących możliwości obniżenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i  zdrowotne bywa kłopotliwe. Poniżej wskazujemy najistotniejsze kwestie, na jakie należy zwrócić uwagę przy kalkulacji składek dla pracownika oddelegowanego, u którego obniżamy podstawę ich wymiaru o równowartość diety za każdy dzień pobytu za granicą.

Choroba i urlop wypoczynkowy

Gdy pracownik przebywa na zwolnieniu lekarskim, do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie wlicza się uzyskanego przez niego przychodu za ten okres. Dni, podczas których pracownik przebywał na zwolnieniu, nie zalicza się natomiast do dni pobytu w świetle rozporządzenia składkowego. Za te dni nie można więc odliczyć równowartości diet od podstawy wymiaru składek.

Bez względu na kraj, w którym pracownik przebywa w danym miesiącu, do dni pobytu, o których mowa w rozporządzeniu składkowym, nie zalicza się – zgodnie ze stanowiskiem ZUS – również dni urlopu wypoczynkowego oraz urlopu bezpłatnego pracownika.

Pobyt w dwóch krajach w ciągu doby

Co do zasady rozporządzenie składkowe nie rozstrzyga, jak należy postąpić, gdy pracownik przebywa poza Polską przez część dnia lub gdy w danym dniu przebywa w dwóch różnych krajach poza Polską. W takim przypadku zasadne wydaje się kalkulowanie diety w następujący sposób:

- za dobę podróży zagranicznej (w tym przypadku za dobę przebywania pracownika za granicą) przysługuje dieta w pełnej wysokości,

- jeśli pracownik spędził lub przepracował jeden dzień/dobę w dwóch krajach – należy uwzględnić połowę kwoty diety obowiązującej w jednym kraju i połowę kwoty diety z  drugiego kraju lub uwzględnić tylko połowę diety (gdy drugą część dnia pracownik spędził w Polsce).

Rozporządzenie składkowe nie reguluje, jak należy ustalić równowartość diet w sytuacji, gdy pracownik przebywa przez część dnia w kraju oddelegowania i część dnia w innym kraju poza Polską. Z doświadczenia przedsiębiorców wynika jednak, że fakt, iż pracownik przebywał w kraju innym niż kraj oddelegowania, nie ma znaczenia przy kalkulacji równowartości diety. Analizowany przepis rozporządzenia składkowego nie odnosi się bowiem wprost do kraju oddelegowania, a posługuje się pojęciem dnia pobytu poza granicami kraju. Tę definicję spełniają zarówno dni pobytu w kraju oddelegowania, jak i dni pobytu w innym kraju poza Polską. Tym samym, zasadne wydaje się obniżenie podstawy wymiaru składek także o równowartość diet za każdy dzień pobytu w celu wykonywania pracy (w tym także za część dnia pobytu – np. pół diety) w kraju innym niż kraj oddelegowania.

Start lub zakończenie oddelegowania w trakcie miesiąca

Jak wskazano wyżej, podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika po odjęciu równowartości diet za każdy dzień pobytu za granicą nie może być niższa niż prognozowane wynagrodzenie przeciętne. W tym kontekście bez znaczenia jest, czy oddelegowanie rozpoczyna się i kończy w trakcie miesiąca. Nadal obowiązuje dolna granica podstawy wymiaru składek – oczywiście przy założeniu, że globalna podstawa wymiaru składek (a więc przed obniżeniem o równowartość diet) jest wyższa niż prognozowane wynagrodzenie przeciętne.

Zmniejszenie podstawy opodatkowania

Pracownikowi delegowanemu, oprócz zmniejszenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, przysługuje również, zgodnie z ustawą o PIT, prawo do pomniejszenia przychodu podlegającego opodatkowaniu o równowartość 30 proc. diet za każdy dzień pobytu za granicą, w którym pozostawał w stosunku pracy. Warunkiem zastosowania tej ulgi jest to, aby pracownik oddelegowany utrzymał status polskiego rezydenta podatkowego w trakcie oddelegowania.

Powyższe oznacza, że w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym pracownik uzyskał przychód za pracę za granicą, może on odliczyć od uzyskanego przychodu 30 proc. równowartości diet za każdy dzień pobytu za granicą. Odliczenia 30 proc. równowartości diet od przychodu podlegającego opodatkowaniu można dokonać również na poziomie miesięcznych kalkulacji należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (jeżeli takie są należne).

Przykład

Pan Nowak, zatrudniony przez polską spółkę, w 2017 r. był oddelegowany do pracy w Niemczech. W trakcie oddelegowania posiadał status polskiego rezydenta podatkowego. Pan Nowak otrzymał wynagrodzenie za pracę w Niemczech w wysokości 60 000 zł. Wynagrodzenie to jest zwolnione z opodatkowania w Polsce, jednak trzeba je uwzględnić w zeznaniu dla celów obliczenia efektywnej stawki podatkowej mającej zastosowanie w Polsce.

W 2017 r. polski pracodawca pana Nowaka ustalił równowartość diet za każdy dzień jego pobytu za granicą na poziomie 30 996,56 zł.

Jaka będzie kwota przychodu zwolnionego z opodatkowania w 2017 r. z tytułu możliwości równowartości diet za każdy dzień pobytu za granicą?

100 proc. diety: 30 995,56 zł

30 proc. diety: 30 995,56 zł x 30 proc. = 9298,67 zł.

Tym samym kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania, ale podwyższającego efektywną stawkę opodatkowania w Polsce, należy zmniejszyć o 9298,67 zł.

Łukasz Lubicz Dyrektor w dziale Doradztwa Podatkowego, Deloitte

Aneta Surmiak Manager w dziale Doradztwa Podatkowego, Deloitte

Magdalena Lasota Konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego, Deloitte

Kilka wytycznych

Dla poprawnego naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku pracownika oddelegowanego, należy dokładnie przeanalizować okoliczności warunkujące zastosowanie dostępnych odliczeń, w tym w szczególności:

- czy pracownik będzie podlegał ubezpieczeniu społecznemu w Polsce,

- które składniki wynagrodzenia będą stanowić podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne,

- czy przychód pracownika jest wyższy niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie (również po odliczeniu równowartości diet),

- czy wszystkie dni spędzone przez pracownika za granicą w danym miesiącu mogą być uznane za „dni pobytu",

- czy pracownik rozpoczyna oddelegowanie w trakcie miesiąca,

- czy pracownik przebywał w jednym czy kilku krajach (ze względu na różne stawki diet),

- czy po obniżeniu o równowartość diet podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne jest wyższa od prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia na dany rok.