Składki i podatek za czas oddelegowania pracownika do pracy za granicę

Czy wyjeżdżając w ramach oddelegowania będę podlegać opodatkowaniu w kraju macierzystym, czy zagranicą? Czy zasady opodatkowania będą inne, jeśli rodzina wyjedzie ze mną? A co, jeśli jednak zostanie? Co to jest centrum interesów życiowych? Czy oddelegowanie ma wpływ na moją sytuację w zakresie ubezpieczeń społecznych?

Te i wiele innych pytań zadają sobie osoby, które wybierają się do pracy za granicą w ramach oddelegowania. Aby na nie odpowiedzieć, w pierwszej kolejności należy ustalić zakres obowiązku podatkowego (rezydencję podatkową) w oparciu o przepisy krajowe ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PDOF) oraz prawo międzynarodowe, tj. przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). Następnie trzeba określić zasady opodatkowania, które będą miały zastosowanie do przychodu uzyskiwanego przez oddelegowanego pracownika, a które zależą od jego rezydencji podatkowej. Dodatkowo należy ustalić, w którym kraju osoba oddelegowana będzie podlegać ubezpieczeniom społecznym. Warto też naświetlić obowiązki pracodawcy pełniącego rolę płatnika w odniesieniu do wynagrodzenia oddelegowanego pracownika.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o PDOF, osoby fizyczne mogą mieć nieograniczony lub ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Status rezydencji podatkowej w Polsce zależy od tego, czy dana osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania dla celów PDOF w Polsce.

Jeśli ma miejsce zamieszkania w Polsce, podlega w naszym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że opodatkowaniu w Polsce podlega w takim przypadku jej światowy dochód, bez względu na miejsce jego uzyskania. Z kolei, jeśli nie ma miejsca zamieszkania w Polsce, podlega jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W takiej sytuacji opodatkowaniu podlega jedynie dochód uzyskany przez podatnika z polskich źródeł przychodu (na terytorium Polski). A kiedy osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania w Polsce?

Przepisy ustawy o PDOF przewidują dwa warunki, z których tylko jeden musi zostać spełniony, aby uznać osobę fizyczną za mającą miejsce zamieszkania w Polsce:

- posiadanie przez osobę fizyczną na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych), albo

- przebywanie na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym (w Polsce tożsamym z rokiem kalendarzowym).

Co do pierwszego warunku (drugi zwykle nie budzi wątpliwości), powstaje pytanie, czym jest ośrodek interesów życiowych? Ze względu na brak definicji, powszechnie przyjmuje się, że w prawie podatkowym jest to indywidualna kombinacja różnych czynników >patrz tabelka.

W praktyce, u osób pozostających w związku małżeńskim lub partnerskim kryterium dominującym przesądzającym o tym, gdzie znajduje się ośrodek interesów życiowych, są interesy osobiste – przyjmuje się, że znajdują się one w tym kraju, w którym przebywa żona albo mąż, partner lub partnerka i dzieci, a następnie brane są pod uwagę inne czynniki (np. przynależność do klubów i organizacji). Natomiast u pozostałych osób najczęściej decydują interesy gospodarcze, a więc źródło utrzymania i stałych dochodów, lokalizacja posiadanych nieruchomości, inwestycji, a w dalszej kolejności pozostałe czynniki.

Zatem wpływ na określenie statusu rezydencji osoby fizycznej w Polsce mają dwa elementy: centrum interesów życiowych lub długość pobytu w Polsce. W praktyce oznacza to, że jeśli dana osoba posiada centrum interesów życiowych w Polsce, zostanie uznana za rezydenta podatkowego w Polsce bez względu na to, ile dni przebywała w Polsce w danym roku podatkowym. Jednocześnie w przypadku, gdy dana osoba spędza w Polsce więcej niż 183 dni w roku podatkowym (tj. w roku kalendarzowym), zostanie uznana za polskiego rezydenta podatkowego bez względu na to, w którym kraju znajduje się jej ośrodek interesów życiowych.

Warto przy tym zauważyć, iż przepisy ustawy o PDOF nie wskazują wprost możliwości zmiany rezydencji podatkowej w trakcie roku podatkowego. Jednak jest to powszechna praktyka organów podatkowych, znajdująca potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Konflikt rozstrzygnie prawo międzynarodowe

Gdy powstaje tzw. konflikt rezydencji, trzeba sięgnąć do przepisów odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Polskie przepisy dotyczące rezydencji podatkowej stosuje się z uwzględnieniem UPO, których stroną jest Polska. Te regulacje stosuje się wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna zostanie uznana za rezydenta podatkowego równocześnie w Polsce na gruncie polskich przepisów ustawy o PDOF oraz zagranicą w oparciu o tamtejsze przepisy podatkowe. Powstaje wtedy tzw. konflikt rezydencji.

Kilka wyznaczników

Większość UPO zawiera wyraźne wskazówki, jak rozstrzygnąć taki konflikt. Zgodnie z tymi regulacjami, gdy dochodzi do konfliktu rezydencji – tj. gdy dana osoba fizyczna jest uznawana za posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce, jak i za granicą – w celu jednoznacznego określenia jej miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (tj. ustalenia kraju, w którym opodatkowaniu podlegają jej całe światowe dochody), stosuje się następujące kryteria:

a. stałego miejsca zamieszkania – osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania (lokum stale dla niej dostępne),

b. ośrodka interesów życiowych – jeżeli osoba ma stałe miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i zagranicą, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),

c. przebywania – jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo gdy nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym państwie, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w państwie, w którym zwykle przebywa,

d. obywatelstwa – jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem,

e. procedury wzajemnego porozumienia się obu krajów – jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Reguły kolizyjne w zakresie określenia rezydencji podatkowej na gruncie UPO stosuje się kolejno. Zatem w przypadku rozstrzygnięcia rezydencji w oparciu o pierwsze kryterium, tj. miejsce zamieszkania, następnych już się nie stosuje.

Rozstrzygnięcia w praktyce

Ustalenie rezydencji podatkowej może przysparzać trudności. Jednak postępując według poniższych zasad, zwykle można rozstrzygnąć, w którym kraju osoba jest rezydentem podatkowym.

Krok 1

Jeżeli na podstawie polskich przepisów osoba jest uznana za nierezydenta podatkowego w Polsce, gdyż nie ma tu centrum interesów życiowych i nie przebywa w Polsce co najmniej 183 dni w roku kalendarzowym, nie ma konieczności dalszej analizy. Mamy wtedy do czynienia z nierezydentem, a więc osobą posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Taka osoba podlega opodatkowaniu w Polsce tylko i wyłącznie od dochodów uzyskanych z polskich źródeł przychodów.

Krok 2

Gdy na podstawie polskich przepisów osoba jest rezydentem podatkowym w Polsce (tj. posiada w Polsce centrum interesów życiowych i/lub jej pobyt tu przekracza 183 dni), należy sprawdzić, czy można ją uznać za rezydenta podatkowego również w innym kraju. Należy pamiętać, że kryteria decydujące o rezydencji w innych krajach mogą znacznie odbiegać od tych stosowanych przez Polskę.

W ramach tego kroku trzeba zbadać co najmniej kraj, z którego osoba przyjechała lub do którego wyjeżdża oraz kraj obywatelstwa. Jeżeli okaże się, że nie ma innych krajów uznających osobę za rezydenta podatkowego, nie ma konieczności dokonywania analizy dalszych przepisów. W takiej sytuacji osobę tę należy uznać za rezydenta podatkowego w Polsce, co oznacza, że będzie ona podlegała opodatkowaniu w Polsce od całości swoich światowych dochodów.

Jeżeli jednak okaże się, że jest kraj, który na podstawie wewnętrznego ustawodawstwa również uzna tę osobę za rezydenta podatkowego, należy przejść do kolejnego kroku w celu rozstrzygnięcia tak powstałego konfliktu rezydencji.

Krok 3

Aby rozstrzygnąć konflikt rezydencji (powstający w przypadku uznania danej osoby za rezydenta podatkowego w dwóch państwach na mocy ich wewnętrznych ustawodawstw), należy zastosować reguły kolizyjne przewidziane w UPO (wskazane powyżej). W większości przypadków pozwalają one rozstrzygnąć taki konflikt. Jeśli jednak między Polską a innym krajem, z którego osoba przyjechała lub do którego zostaje oddelegowana, nie ma umowy, wtedy może wchodzić w grę podwójne opodatkowanie dochodu.

PRZYKŁAD 1:

Pan Karol jest obywatelem polskim, prowadzi własną działalność gospodarczą zarejestrowaną na terenie naszego kraju, a także jest udziałowcem w polskich i zagranicznych podmiotach gospodarczych.

Od stycznia 2013 r. pan Karol podjął osobiste zatrudnienie w spółce zarejestrowanej i działającej na terenie Chin, na stanowisku dyrektora. W związku z tym uzyskał prawo rezydencji – pobytu na terenie Chin, pozwolenie na pracę i meldunek. Uczestniczy tam w lokalnych kursach i szkoleniach. Jednocześnie pan Karol ograniczył swoją obecność o charakterze zawodowym i gospodarczym na terenie Polski, tj. zakończył stosunek pracy, a zarządzanie osobistą działalnością gospodarczą zlecił osobie trzeciej.