Tak orzekł NSA w wyroku z 5 września 2013 r. (II FSK 2531/11).
Skarżący (osoba fizyczna) podał, że w latach 2000–2008 był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce, w której jednocześnie pełnił funkcję członka zarządu. Za pracę w niej otrzymywał wynagrodzenie, z którego pracodawca regularnie pobierał i odprowadzał składki do ZUS, jak się później okazało, bezpodstawnie. W związku z tym powstała wątpliwość, jak należało rozliczyć przychód powstały w wyniku zwrotu nadpłaconej składki.
Skarżący, przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że na otrzymaną przez niego kwotę nadpłaty należy patrzeć jak na sumę składek za poszczególne lata, co oznacza, że w przypadku składek za lata 2000–2002 zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. W związku z tym uznał, że obowiązek doliczenia zwróconych kwot składek na ubezpieczenie zdrowotne, które uprzednio były odliczone od podatku dochodowego, nie ma zastosowania w przypadku zobowiązań podatkowych przedawnionych, a samo rozliczenie podatku skończyło się w momencie przedawnienia się zobowiązania podatkowego.
Organ interpretacyjny nie zgodził się z takim stanowiskiem. Wyjaśnił, że ustawodawca nie zawarł w przepisach ustawy o PIT regulacji dotyczących zwolnienia z obowiązku opodatkowania zwróconych kwot nienależnie pobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. W związku z tym przyjął, że zwrotu nadpłaconych składek i ich doliczenia do podatku nie można utożsamiać z terminami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Zarówno WSA w Warszawie (III SA/Wa 3147/10), jak i NSA, przyznały rację organowi podatkowemu, uznając, że zdarzeniem prawnym, powodującym powstanie obowiązku podatkowego nie jest osiągany przychód podlegający opodatkowaniu w roku podatkowym, którego dotyczy składka. Ich zdaniem jednoznaczne jest, że zdarzeniem takim może być tylko i wyłącznie zwrot składek jako nienależnie pobranych, a zatem terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne lata nie będą miały zastosowania.
—Magdalena Osińska, współpracowniczka Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Aldona Szady-Ślaska, doradca podatkowy, menadżer w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Warszawie)
Wyrok NSA w pełni zasługuje na aprobatę. Pomimo że został wydany w związku z przepisem ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku, rozstrzygnięcie pozostaje w całości aktualne także w obecnym brzmieniu tego przepisu.
Spór rozstrzygnięty przez NSA powstał w związku ze zwrotem podatnikowi (członkowi zarządu) przez ZUS w 2009 r., za pośrednictwem płatnika, składek na ubezpieczenie zdrowotne. Składki te były uprzednio nienależnie pobrane przez spółkę od wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika za pełnienie funkcji w zarządzie w latach 2000–2007. W 2009 r. zobowiązania podatkowe za lata 2000–2002 były już przedawnione.
Wyrok dotyczył interpretacji art. 45 ust. 3a ustawy o PIT, zgodnie z którym (w brzmieniu z 2009 roku), w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik jest obowiązany doliczyć odpowiednio do dochodu lub podatku, kwoty uprzednio odliczone. Obecnie przepis ten jest doprecyzowany i wskazuje, że jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot, to w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.
Istotą sporu było rozstrzygnięcie, jak należy interpretować ten przepis w kontekście przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. czy należy doliczyć do podatku także kwoty składek zdrowotnych odliczonych uprzednio od tych zobowiązań podatkowych, które w momencie zwrotu składek uległy już przedawnieniu. Podatnik podnosił kwestię braku korelacji w okresie 2004-2011 terminów przedawnienia należności z tytułu składek (10 lat) i zobowiązań podatkowych (5 lat), a także tego, że po okresie przedawnienia podatnik nie ma obowiązku przechowywania deklaracji podatkowych, a więc nie ma możliwości określenia prawidłowych kwot doliczenia do podatku.
Stanowisko podatnika byłoby słuszne tylko wtedy, gdyby właśnie brak było regulacji przepisu art. 45 ust. 3a ustawy o PIT, a tym samym zwrot składek wymagałby dokonania korekty zeznania za rok, w którym składkę pobrano. Tylko wówczas korekta zobowiązania za rok, który byłby już przedawniony, byłaby rzeczywiście niemożliwa. Tymczasem cytowany przepis ma charakter szczególny, gdyż ustawodawca specyficznie w nim wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje właśnie nie w związku z przychodem lub podatkiem za dany rok, ale w związku z dokonanym zwrotem składek nienależnie pobranych i tym samym dotyczy roku, w którym nastąpił ten zwrot. Ten specyficzny mechanizm powoduje, że ewentualny różny okres przedawnienia zobowiązań podatkowych i przedawnienia roszczenia o zwrot nienależnie pobranych składek na ubezpieczenie jest bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w związku ze zwrotem składek.