Skomplikowane zasady rozliczenia VAT oraz konieczność rejestracji do celów tego podatku w innych państwach Unii Europejskiej są często postrzegane jako jedna z głównych przeszkód w rozwoju transgranicznej sprzedaży towarów w Internecie (e-commerce) i nie tylko.
Czytaj także: SLIM VAT 2, czyli uproszczenia dla firm
W celu ułatwienia rozliczenia VAT z tytułu transgranicznej sprzedaży na rzecz konsumentów (B2C), w ramach Unii Europejskiej został opracowany i przyjęty tzw. pakiet VAT e-commerce, który powinien być wdrożony i zacząć obowiązywać we wszystkich krajach UE od 1 lipca 2021 r. W Polsce Rada Ministrów przyjęła projekt odpowiedniej ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług, który będzie teraz procedowany w Parlamencie.
Obecne zasady
Obecnie podatnik VAT wysyłający z Polski towary nabyte od niego przez konsumentów w innych państwach członkowskich UE (tzw. sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju) jest zobowiązany do zarejestrowania się dla celów podatku VAT w państwie, do którego towary są wysyłane i rozliczenia w tym państwie podatku VAT zgodnie z obowiązującymi w nim zasadami, jeżeli wartość jego sprzedaży w tym państwie przekroczy w danym roku lub w roku poprzednim próg wartościowy ustalony przez to państwo (najczęściej 35 000 euro, w niektórych państwach 100 000 euro).
Takie regulacje wiążą się z koniecznością ponoszenia przez podatników dodatkowych kosztów związanych z rejestracją i rozliczaniem podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Koszty te są szacowane przez Komisję Europejską na ok. 8000 euro rocznie w każdym państwie członkowskim, w którym podatnik prowadzi sprzedaż w wartości przekraczającej ustalony próg.
Wprowadzane zmiany
Przepisy pakietu VAT e-commerce przewidują m.in. zniesienie zróżnicowanych progów sprzedaży wysyłkowej obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich i zastąpienie ich jednolitym progiem 10 000 euro stosowanym w całej Unii Europejskiej. Podatnik będzie zatem zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich, do których wysyła swoje towary, jeżeli jego łączna sprzedaż na rzecz konsumentów do wszystkich państw członkowskich UE przekroczy w roku podatkowym 10 000 euro (42 000 zł).
Jednocześnie, w celu ułatwienia podatnikom rozliczania podatku VAT należnego od sprzedaży towarów konsumentom w innych państwach członkowskich, od 1 lipca tego roku takie rozliczenie będzie możliwe z zastosowaniem tzw. jednego punktu obsługi (One Stop Shop; OSS), który do końca czerwca znajduje zastosowanie do rozliczania podatku VAT z tytułu świadczenia na terytorium innych państw członkowskich usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych.
Ideą jednego punktu obsługi jest umożliwienie podatnikowi rozliczenia w państwie członkowskim identyfikacji, podatku VAT należnego w innych państwach członkowskich. Po wejściu w życie planowanych zmian, podatnik prowadzący sprzedaż towarów konsumentom w innych państwach członkowskich nie będzie już więc zobowiązany do rejestrowania się w każdym państwie członkowskim, do którego wysyła swoje towary nawet jeżeli wartość jego sprzedaży przekroczy jednolity próg w wysokości 10 000 euro. Podatnik wysyłający swoje towary z jednego państwa członkowskiego do konsumentów w innym państwie członkowskim, będzie miał możliwość zarejestrowania się dla potrzeb stosowania procedury OSS w jednym z państw członkowskich (państwo członkowskie identyfikacji) i rozliczania w tym państwie podatku VAT należnego w innych państwach członkowskich, w związku z dostawami towarów dokonywanymi na terytorium tych państw. Państwo członkowskie identyfikacji będzie zobowiązane do przekazania innym państwom członkowskim należnych im kwot VAT z tytułu dostaw zrealizowanych przez podatnika na ich terytorium.
Nie dla wszystkich
Wprowadzane zmiany będą więc istotnym ułatwieniem dla wielu przedsiębiorców prowadzących obecnie sprzedaż na rzecz konsumentów w innych państwach członkowskich. Zmiany te mogą być też zachętą do rozpoczęcia sprzedaży towarów konsumentom w innych państwach członkowskich dla tych przedsiębiorców, którzy obecnie tego nie robią m.in. w obawie przed nadmiernymi obciążeniami związanymi z rozliczaniem VAT w poszczególnych państwach członkowskich.
Z tej perspektywy wprowadzane zmiany należy więc ocenić pozytywnie. Wydaje się jednak, że tym zmianom wymyka się liczna grupa podatników prowadzących transgraniczną sprzedaż za pośrednictwem Internetu. W znacznej mierze z wprowadzanych uproszczeń nie będą też mogli skorzystać podatnicy prowadzący sprzedaż za pośrednictwem największej na świecie platformy sprzedażowej, korzystający ze świadczonej przez nią usługi FBA (Fulfillment by Amazon).
Wynika to z tego, że z możliwości rozliczenia podatku za pomocą OSS, będzie można skorzystać m.in. w przypadku wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (WSTO), a więc zgodnie z nową definicją wprowadzaną przez pakiet VAT e-commerce i w ślad za nim przez projekt zmian do ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, który nie jest podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku.
Skorzystanie z OSS w celu rozliczenia VAT będzie więc możliwe jedynie w sytuacji, gdy na skutek dokonanej dostawy (sprzedaży), nabyty przez konsumenta towar jest przemieszany z jednego państwa członkowskiego (państwa magazynowania) do innego państwa członkowskiego (państwa odbioru towaru przez konsumenta). Jeżeli sprzedawane towary będą znajdowały się w tym samym państwie, w którym znajduje się nabywca, to taka sprzedaż nie będzie WSTO, lecz będzie sprzedażą krajową na terytorium państwa członkowskiego, w którym towary znajdują się w momencie sprzedaży. Podatek VAT od sprzedaży krajowej, co do zasady, nie będzie natomiast mógł być rozliczony za pomocą OSS.
Decyduje miejsce magazynowania
Dla ustalenia zasad opodatkowania VAT, kluczowe jest więc miejsce, w którym towary są magazynowane przed dokonaniem ich sprzedaży na rzecz konsumenta. Jeżeli przed dokonaniem sprzedaży, towary zostaną przetransportowane do innego państwa członkowskiego i tam będą magazynowane, to późniejsza dostawa takich towarów z magazynu w danym państwie członkowskim, do konsumenta w tym samym państwie członkowskim nie będzie stanowiła WSTO, lecz dostawę krajową na terytorium tego państwa członkowskiego. Takiej dostawy podatnik nie będzie mógł rozliczyć za pomocą OSS, lecz podobnie jak obecnie, będzie zobowiązany do zarejestrowania się w danym państwie członkowskim i rozliczenia VAT zgodnie z wewnętrznymi zasadami obowiązującymi w tym państwie.
Jeżeli zatem polski podatnik VAT prowadzi sprzedaż towarów np. do niemieckich konsumentów i jego sprzedaż przekracza roczny limit 42 000 PLN, to zasady opodatkowania podatkiem VAT takiej sprzedaży będą uzależnione od tego w którym państwie towary te znajdują się (są magazynowane) w momencie ich nabycia przez konsumenta. Jeżeli znajdują się w Polsce i na skutek dokonanej dostawy są one wysyłane lub transportowane z Polski do Niemiec, to polski podatnik powinien rozpoznać WSTO na terytorium Niemiec i opodatkować taką sprzedaż stawką VAT obowiązującą na terytorium Niemiec. Nie będzie on jednak zobowiązany do zarejestrowania się w Niemczech w celu rozliczenia tego podatku, lecz będzie mógł rozliczyć ten podatek za pośrednictwem OSS.
Jeżeli jednak przed dokonaniem sprzedaży polski podatnik przemieści swoje towary z Polski do magazynu w Niemczech, to późniejsza dostawa tych towarów na rzecz niemieckiego konsumenta będzie podlegała opodatkowaniu jako sprzedaż krajowa na terytorium Niemiec, a polski podatnik będzie zobowiązany do zarejestrowania się i rozliczenia takiej sprzedaży w Niemczech. W takim przypadku nie będzie możliwe skorzystanie przez polskiego podatnika z OSS.
Trzeba pamiętać o WDT
Co więcej, samo przemieszczenie własnych towarów z Polski do magazynu w innym państwie członkowskim również rodzi obowiązek jego właściwego rozliczenia dla celów podatku VAT. W takim przypadku, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, konieczne jest bowiem rozpoznanie tzw. nietransakcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) na terytorium państwa członkowskiego, do którego towary są przemieszczane w celu ich magazynowania.
W Polsce taka nietransakcyjna WDT, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem stawki O proc. W celu zastosowania takiej stawki konieczne jest jednak spełnienie szeregu warunków formalnych. Konieczne jest więc m.in. zarejestrowanie się do celów VAT UE w państwie członkowskim, w którym towary są magazynowane oraz posiadanie przez podatnika dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów z terytorium kraju. Niespełnienie wymogów formalnych może skutkować koniecznością opodatkowania w Polsce przemieszczanych towarów z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej.
Odpowiednio, w państwie członkowskim, do którego towary są transportowane w celu ich magazynowania, polski podatnik powinien rozpoznać WNT, na zasadach obowiązujących w tym państwie.
Kiedy to ma znaczenie
Przy dynamicznie rozwijającym się rynku e-commerce, czas dostawy i sprawna obsługa logistyczna są jednymi z elementów budowania przewagi konkurencyjnej na tym rynku. W związku z tym, wielu przedsiębiorcom zależy, aby sprzedawany przez nich towar w momencie sprzedaży był możliwe najbliżej konsumenta. Planując miejsce magazynowania oraz model logistyczny dostawy towarów do konsumentów, warto jednak uwzględnić obowiązki i konsekwencje związane z koniecznością rozliczenia podatku VAT. Może się bowiem okazać, że uwzględniając konieczność rozliczenia VAT w państwie dostawy, wysyłka towarów z państwa sąsiedniego będzie korzystniejsza niż wysyłka z tego państwa, w którym znajduje się konsument.
Może to być szczególnie istotne w przypadku korzystania z rozwiązań logistycznych typu fulfillment, czyli takiego modelu sprzedaży, w którym dostawca towarów (prowadzący sklep internetowy) zleca magazynowanie oraz obsługę wysyłki i zwrotów swoich towarów wyspecjalizowanemu podmiotowi. W takim przypadku, pomimo przekazania obsługi logistycznej dostawy towarów innemu podmiotowi, to podatnik będący właścicielem towarów odpowiada za ich prawidłowe opodatkowanie podatkiem VAT. Podatnik jest więc zmuszony do monitorowania przemieszczania jego towarów przez operatora logistycznego oraz miejsca, z którego towary są wysyłane lub transportowane do nabywcy po dokonaniu zakupu. Będzie to bowiem determinowało państwo członkowskie, w którym podatnik powinien dokonać rozliczenia podatku VAT oraz jego obowiązki w tym zakresie, w tym możliwość skorzystania z OSS lub konieczność zarejestrowania się w tym państwie w celu rozliczenia dokonanej dostawy.
Powinni na to zwrócić uwagę także podatnicy sprzedający swoje towary za pośrednictwem platformy Amazon, korzystający z oferowanej przez nią usługi Fulfillment by Amazon (FBA). Usługa ta występuje w kilku wariantach, w podstawowym założeniu polega jednak na tym, że sprzedawca współpracujący z Amazon powierza tej platformie magazynowanie jego towarów, ich wysyłkę do klientów oraz obsługę zwrotów. Amazon może natomiast swobodnie decydować o przemieszczaniu magazynowanych przez siebie towarów pomiędzy swoimi magazynami położonymi w różnych państwach członkowskich. W sytuacji, gdy to sprzedawca pozostaje właścicielem towarów obsługiwanych logistycznie przez Amazon, każde takie przemieszczenie towarów pomiędzy magazynami Amazon w różnych państwach członkowskich, może skutkować dla sprzedawcy obowiązkiem rozpoznania WDT i odpowiednio WNT w państwach pomiędzy którymi następuje przemieszczenie towarów. Konieczne może być też zarejestrowanie się przez sprzedawcę we wszystkich tych państwach członkowskich. Sprzedawca powinien także monitorować, w którym państwie jego towar znajduje się w momencie rozpoczęcia wysyłki towaru do klienta po zakupie dokonanym przez niego za pośrednictwem platformy Amazon. Lokalizacja towaru w momencie rozpoczęcia takiej wysyłki będzie bowiem determinowała zasady opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży dokonanej przez podatnika za pośrednictwem platformy. W sytuacji, gdy towar będzie wysyłany z tego samego państwa członkowskiego, w którym znajduje się odbiorca, taka sprzedaż będzie sprzedażą krajową, która nie będzie mogła być rozliczona przez podatnika za pomocą OSS.
Platformy mają łatwiej
Biorąc to pod uwagę, z perspektywy jednego z podstawowych celów pakietu VAT e-commerce jakim jest uproszczenie rozliczeń podatku VAT przy transgranicznej sprzedaży na rzecz konsumentów, obecna regulacja wydaje się niepełna. Nie przewidując możliwości rozliczenia podatku VAT za pośrednictwem OSS dostaw krajowych dokonywanych na terytorium innych państw członkowskich pozostawia ona bowiem poza wprowadzanymi uproszczeniami dużą część rynku e-commerce.
Co ciekawe, utrudnienia z tym związane zostały dostrzeżone w stosunku do elektronicznych platform sprzedażowych, które po wejściu w życie nowych przepisów, w niektórych przypadkach będą zobowiązane do rozliczenia podatku VAT od sprzedaży realizowanej za ich pośrednictwem. Takim platformom stworzono możliwość rozliczenia za pomocą OSS również dostaw krajowych dokonywanych przez nie w państwach innych niż państwo ich identyfikacji. Patrząc przez pryzmat ułatwienia rozwoju transgranicznej wymiany towarów w kanale e-commerce, można żałować, że takiej możliwości nie przewidziano także dla innych podatników.
Michał Chyła doradca podatkowy oraz senior associate w departamencie podatkowym kancelarii Rymarz Zdort
