Podatnicy w poszczególnych państwach członkowskich stosują bezpośrednio krajowe regulacje – zmiany w dyrektywie VAT wymagają bowiem implementacji do porządku prawnego każdego z tych państw. W Polsce implementację dyrektywy VAT stanowi ustawa o VAT.

Artykuł odnosi się jednak wyłącznie do regulacji unijnych. Pomimo, że polscy podatnicy nie powołują się na dyrektywę bezpośrednio, to niekiedy może być to przydatne. Łatwiej bowiem przez odwołanie do jej przepisów ustalić z kontrahentami z innych państw UE obowiązki poszczególnych stron transakcji łańcuchowej.

UWAGA!

W przypadku transakcji łańcuchowych przyjmuje się, że każdy z podmiotów biorących udział w takiej transakcji dokonuje dostawy towarów.

PRZYKŁAD 1.

Podmiot z siedzibą w Niemczech (podmiot B) zamawia urządzenia do cięcia kamienia od polskiego podatnika z siedzibą w Katowicach (podmiot A). Przy czym zleca, aby towary te zostały wysłane bezpośrednio do jego kontrahenta w Niemczech (podmiot C). W takim przypadku mamy do czynienia z jednym transportem towarów – z Polski do Niemiec. Jednocześnie występują tutaj dwie dostawy towarów. Pierwsza pomiędzy podmiotem polskim i niemieckim (pomiędzy A i B) oraz druga pomiędzy pośrednikiem z Niemiec, a ostatecznym niemieckim klientem (pomiędzy B i C).

Czytaj także: Transakcje łańcuchowe: ruchoma dostawa towarów z zerową stawką VAT - interpretacja podatkowa

W takim przypadku mamy dwie dostawy towarów. Każdy z podmiotów musi w ramach swojej dostawy ustalić miejsce (kraj) jej opodatkowania oraz prawidłową stawkę VAT.

Ustalenie miejsca opodatkowania

W celu ustalenia miejsca (kraju) opodatkowania zastosować należy art. 31 albo art. 32 dyrektywy VAT. W myśl pierwszego z tych przepisów, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych za miejsce dostawy towarów uznaje się miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy. W świetle natomiast art. 32 dyrektywy VAT, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy.

Dlaczego w ogóle rozważamy zastosowanie art. 31 dyrektywy VAT, który dotyczy towarów niewysyłanych, skoro w ramach analizowanej transakcji łańcuchowej dochodzi do wysyłki towarów?

W wyroku z 21 lutego 2018 r. (sprawa C 628/16) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że „z utrwalonego orzecznictwa wynika przede wszystkim, że jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw".

Z tego wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowej transport przypisać można wyłącznie do jednej z dostaw (będzie to tzw. dostawa ruchoma). Powyższe skutkuje tym, że:

- tylko do dostawy ruchomej zastosujemy art. 32 dyrektywy VAT (dostawa podlega VAT w państwie, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki);

- tylko dostawa ruchoma może korzystać z tzw. zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce stosowana jest stawka 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 138 dyrektywy VAT.

Zatem tylko dostawa ruchoma może stanowić dostawę wewnątrzwspólnotową. Co z pozostałymi dostawami w łańcuchu?

Są to dostawy, do których zdaniem autora zastosowanie znajduje art. 31 dyrektywy VAT. Dostawa poprzedzająca dostawę ruchomą podlega zatem opodatkowaniu w państwie, w którym rozpoczyna się transport. Dostawa następująca po dostawie ruchomej będzie natomiast podlegała opodatkowaniu w państwie zakończenia wysyłki towarów. Towary te bowiem w momencie ich dostawy znajdują się w tych państwach członkowskich UE.

Jak określić, która z dostaw jest ruchoma

Dostawa ruchoma to ta, której można przypisać wysyłkę lub transport towarów. Przypiszemy go do pierwszej dostawy, jeżeli transport organizuje pierwszy podmiot w łańcuchu. W takim bowiem przypadku w ramach swojej dostawy wywozi on towary do innego państwa członkowskiego UE. Oznacza to, że jest to dostawa wewnątrzwspólnotowa, do której ewentualnie można zastosować zwolnienie z prawem do odliczenia (stawkę O proc.) – pod warunkiem spełnienia wymaganych przepisami przesłanek. Wtedy druga dostawa podlega opodatkowaniu w państwie zakończenia transportu.

PRZYKŁAD 2.

Firma francuska z branży RTV (podmiot C) zamówiła opakowania kartonowe od innego przedsiębiorcy francuskiego (podmiot B). Przy czym podmiot B zamówił je u swojego polskiego dostawcy (podmiot A), wskazując, że mają zostać bezpośrednio przetransportowane z Polski do Francji (bezpośrednio do podmiotu C). Polski podatnik (A) jest podmiotem organizującym transport. Wówczas pierwsza dostawa pomiędzy A i B stanowi WDT realizowane z Polski do Francji. Podmiot B zobowiązany jest do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów we Francji. Jednocześnie jego dostawa podlega opodatkowaniu we Francji (jako lokalna dostawa).

Druga dostawa będzie natomiast ruchoma, jeżeli transport organizuje ostatni w kolejności podmiot. W takim przypadku to ten podmiot, w ramach dostawy realizowanej na jego rzecz, dokonuje przewozu towarów z jednego do drugiego państwa UE.

PRZYKŁAD 3.

Firma z Polski (podmiot B) otrzymała zamówienie na dostawę kształtowników ze stali niestopowej. Kupującym jest firma z Czech (podmiot C), która zdecydowała się samodzielnie przewieźć towary od polskiego dostawcy do Czech. Podmiot B zamówił towary u innego swojego polskiego dostawcy (podmiot A). Towary zostały odebrane przez podmiot C w siedzibie podmiotu A. Skoro organizatorem transportu jest ostatni w kolejności podmiot, to pomiędzy pierwszym a drugim podmiotem (między A i B) dochodzi do dostawy krajowej (zasadniczo opodatkowanej 23 proc.). Natomiast dostawa pomiędzy B i C stanowi dostawę ruchomą – która może stanowić WDT opodatkowaną stawką O proc. przy spełnieniu wymaganych przepisami ustawy o VAT warunków.

Gdy transport organizuje pośrednik

Przepisy wprowadzone w 2020 r. (w ramach pakietu Quick fixes), dotyczą właśnie przypadków, gdy transport organizowany jest przez pośrednika. Podmiotem pośredniczącym jest w rozumieniu dyrektywy VAT dostawca inny niż pierwszy dostawca w łańcuchu, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz (art. 36a ust. 3 dyrektywy VAT).

W przypadku, gdy transport organizuje podmiot pośredniczący, art. 36a ust. 1 dyrektywy VAT wprowadza zasadę, że wysyłkę lub transport należy przypisać wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Jeżeli więc mamy 3 podmioty (A-B-C) i transport organizuje pośrednik (B), to ruchoma jest pierwsza dostawa, dokonana pomiędzy A i B.

Przepisy przewidują jednak wyjątek od tej zasady. W art. 36a ust. 2 dyrektywy VAT przewidziano, że w drodze odstępstwa od ust. 1 wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy towarów dokonanej przez podmiot pośredniczący, w przypadku gdy podmiot ten przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny VAT nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane.

Jeżeli więc mamy trzy podmioty (A-B-C) i transport organizuje pośrednik (B) oraz pośrednik podał A nr VAT nadany przez państwo, z którego towary są wysyłane, to ruchoma jest druga dostawa (pomiędzy B i C).

PRZYKŁAD 4.

Firma z Niemiec (podmiot B) zamawia towary u klienta w Polsce (podmiot A) i organizuje ich bezpośredni transport do swoich klientów w Niemczech (podmiot C). Mamy zatem sytuację, że to pośrednik organizuje transport towarów z Polski do Niemiec. W takim przypadku, która z dostaw będzie ruchoma zależy od wskazanego przez B numeru VAT. Jeżeli wskaże on pierwszemu podmiotowi polski numer VAT, to pierwsza dostawa będzie dostawą opodatkowaną w Polsce (zasadniczo 23 proc.), a dostawa pośrednika na rzecz podmiotu C będzie mogła stanowić WDT (przy spełnieniu wymogów z ustawy o VAT). Jeżeli natomiast pośrednik (B) posłuży się wobec polskiego podmiotu (A) niemieckim numerem VAT (albo numerem VAT innego niż Polska państwa UE), to pierwsza dostawa będzie ruchoma (WDT przy spełnieniu warunków z ustawy o VAT). Druga dostawa (pomiędzy B i C) będzie stanowiła lokalną dostawę opodatkowaną w Niemczech.

Podsumowując, z przepisów unijnych wynika, że przy transakcjach łańcuchowych konieczne jest ustalenie podmiotu, który organizuje transport. Będzie to determinowało, która z dostaw jest dostawą ruchomą (którą można uznać za transakcję wewnątrzwspólnotową), a która podlega opodatkowaniu VAT w danym państwie członkowskim jako dostawa lokalna. Jeżeli organizatorem transportu jest pośrednik, to wówczas stosujemy nowe regulacje wprowadzone w ramach tzw. pakietu Quick fixes.

Piotr Kępisty, doradca podatkowy, kierownik Zespołu ds. Podatków Pośrednich w ECDP Tax Żuk Komorniczak i Wspólnicy Sp.k.

podstawa prawna: dyrektywa 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzU UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.)