Zwiększone zainteresowanie cenami transferowymi znajduje odzwierciedlenie w kolejnej już zmianie przepisów, która od 2019 r. w praktyce istotnie zwiększa obowiązki podatników i członków zarządów, dążąc do przeniesienia na tych ostatnich odpowiedzialności za zapewnienie rynkowości rozliczeń z podmiotami powiązanymi. Jeśli dodatkowo uwzględnić nowe przepisy Ordynacji podatkowej, które w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe cen transferowych stosowanych przez podatnika zezwalają na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego (wynoszącego od 10 do 30 proc. sumy nienależnie wykazanej lub zawyżonej straty podatkowej i niewykazanego w całości lub w części dochodu do opodatkowania) to następne lata zdecydowanie upłyną pod znakiem weryfikacji cen transferowych.
Po części jest to efekt projektów BEPS, zainicjowanych i realizowanych w ramach prac OECD, których głównym celem jest zmniejszenie transferów dochodu podlegającego opodatkowaniu pomiędzy podmiotami w ramach grup kapitałowych. Wpływ na tę sytuację ma także dążenie polskich organów podatkowych do likwidacji luk w polskim systemie podatkowym, a co za tym idzie zwiększenia kwot podatku dochodowego płaconego przez grupy kapitałowe w Polsce.
Jednocześnie, wyraźnie widoczna jest zmiana podejścia administracji skarbowej do kontroli podatkowych cen transferowych. Kontrole skupione na tematyce cen transferowych są znacznie częstsze i obejmują swoim zakresem m.in. analizę rentowności istotnych transakcji (usługowych, towarowych) z podmiotami powiązanymi czy też analizę kosztów finansowania wewnątrzgrupowego, a więc takie transakcje, w których mogło dojść do zaniżenia wysokości zobowiązań podatkowych w CIT i PIT w Polsce. Już w 2016 r. Ministerstwo Finansów w swoich komunikatach (zamieszczonych na stronie internetowej) informowało o skuteczności podjętych działań kontrolnych, które doprowadziły do ujawnienia zaniżenia wysokości zobowiązań podatkowych w CIT/PIT na znaczne kwoty. Mówi się, iż w samym 2018 r. zakończono łącznie ponad 250 postępowań w obszarze cen transferowych i optymalizacji podatkowych, w których łączna wartość zaniżonego zobowiązania podatkowego wyniosła ponad 1,1 miliarda złotych. Oznacza to, iż średni przypis podatku w ramach jednego postępowania wyniósł ponad 4 mln PLN.
Czytaj także:
Co trzeba wiedzieć o cenach transferowych w 2019 roku
Rynkowe rozliczenia obowiązkiem podatnika
Zgodnie z uzasadnieniem zmian do ustaw o CIT oraz o PIT od 2019 r., zmiany te miały przede wszystkim na celu kompleksowe uporządkowanie kwestii związanych z cenami transferowymi. Dodatkowo, miały one także spowodować zmniejszenie obowiązków administracyjnych po stronie podatników, np. poprzez zmianę zasad ustalania progów dokumentacyjnych, możliwość stosowania pewnych uproszczeń w analizie transakcji wewnątrzgrupowych (tzw. safe harbours) czy też wprowadzenie nieznanych dotychczas zwolnień z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w ściśle określonych przypadkach.
Jednak rzeczywisty cel opisywanych zmian był znacznie głębszy i bardziej przemyślany. Przede wszystkim, wprowadzone regulacje mają zapewnić przestrzeganie przez podatników zasady warunków rynkowych już na etapie zawierania transakcji z podmiotami powiązanymi (z uwzględnieniem wyników analiz danych porównawczych), ale także dostarczyć organom podatkowym skuteczne narzędzia do zdalnej analizy i weryfikacji cen transferowych (poprzez nowe raportowanie na formularzu TP-R).
Do końca 2018 r. zasada warunków rynkowych kierowana była wyłącznie do organów podatkowych – to im przysługiwało bowiem uprawnienie do weryfikacji czy podatnik tej zasady przestrzega. W przypadku, gdy podatnik ją naruszył, organy podatkowe mogły dokonać szacowania dochodu (straty) podatnika bez uwzględniania warunków zawieranych transakcji wynikających z istniejących powiązań.
Od 2019 r. adresatami przepisów w zakresie cen transferowych w tym zakresie są również podatnicy – zostali oni bowiem zobowiązani do przestrzegania zasady warunków rynkowych już w momencie zawierania transakcji z podmiotami powiązanymi (art. 11c ust. 1 ustawy o CIT i art. 23o ust. 1 ustawy o PIT) .
Jednocześnie, ciężar dowodu w zakresie udowodnienia rynkowości transakcji z podmiotami powiązanymi został przesunięty na podatnika. Dokumentacja cen transferowych, uwzględniająca obligatoryjnie analizę danych porównawczych, ma tym samym stanowić narzędzie do wykazania, iż warunki zawartych transakcji odpowiadają tym, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Tym samym, istotnie zmieni się rola analiz danych porównawczych. Nie będą one, jak dotychczas, w przeważającej większości przypadków stosowane do następczej weryfikacji czy warunki transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi są rynkowe. Zamiast tego staną się one podstawowym narzędziem wykorzystywanym do planowania i ustalania warunków transakcji z podmiotami w ramach grup kapitałowych.
TP-R – nowoczesne raportowanie
Dostrzeżono również niedoskonałości dotychczasowego raportowania w zakresie cen transferowych i w miejsce formularzy CIT-TP/PIT-TP wprowadzono nowoczesne raportowanie w postaci formularzy TP-R.
Tym samym, od 2019 r. raportowanie w sprawie cen transferowych zyskało nowy wymiar. Po pierwsze, do złożenia informacji o cenach transferowych będą zobowiązani wszyscy podatnicy zawierający transakcje z podmiotami powiązanymi, których wartość przekracza wskazane w przepisach progi dokumentacyjne (odpowiednio 2 lub 10 mln zł netto)– nawet ci, którzy mogli skorzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzania takiej dokumentacji dla tzw. transakcji krajowych w określonych przypadkach.
Raportowanie obejmuje swoim zakresem nie tylko charakterystyki poszczególnych rodzajów transakcji zawieranych przez podatnika z podmiotami powiązanymi i ich wartości, lecz to co w cenach transferowych jest najważniejsze – a zatem informacje o faktycznej rentowności, wskaźnikach zyskowności czy oprocentowaniu w konkretnych transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi wraz z informacjami o wynikach analiz danych porównawczych, przedstawianych odrębnie dla każdej istotnej transakcji (tj. transakcji objętej dokumentacją cen transferowych).
Tym samym, od 2019 r. organy podatkowe już na etapie składania przez podatnika informacji o cenach transferowych będą w stanie łatwo zidentyfikować czy podatnicy rzeczywiście stosują w transakcjach z podmiotami powiązanymi zasadę warunków rynkowych.
Podmioty niestosujące zasady (lub też wskazujące w formularzu informacje, np. w zakresie rentowności na danej transakcji budzące wątpliwości organów podatkowych) mogą się spodziewać kontroli cen transferowych. W rezultacie, o wiele łatwiejsze będzie wskazywanie podatników do kontroli.
Oświadczenia zarządów
Istotnym elementem zmian jest nałożenie odpowiedzialności za ceny transferowe (w tym za zapewnienie ich rynkowego charakteru) bezpośrednio na członków zarządów podatników (lub samych podatników, w przypadku osób fizycznych).
Od 2019 r. oświadczenie o cenach transferowych nie dotyczy już tylko faktu sporządzenia przez podatnika dokumentacji cen transferowych. Obejmuje ono swoim zakresem również potwierdzenie przez zarząd podatnika, iż ceny transferowe ustalone w transakcjach objętych dokumentacją cen transferowych są rynkowe. Zgodnie z przepisami ustawy o CIT oświadczenie to będzie musiało zostać złożone przez wszystkich członków zarządu podatnika i nie ma możliwości aby nastąpiło to przez pełnomocnika.
Oświadczenie o rynkowości cen transferowych będzie obejmowało swoim zakresem istotne transakcje zawierane przez podatnika objęte lokalną dokumentacją cen transferowych, tj. transakcje finansowe i dotyczące dóbr materialnych (produkty, towary, materiały etc.) oraz transakcje usługowe i pozostałe, których wartość w roku podatkowym w odniesieniu do transakcji jednego rodzaju przekroczy odpowiednio 10 mln zł netto i 2 mln zł netto.
UWAGA!
Połączenie obowiązku złożenia przez zarząd podatnika oświadczenia o rynkowości cen transferowych ze złożeniem informacji o cenach transferowych na formularzu TP-R będzie oznaczać, że zarząd podatnika deklaruje, że warunki istotnych transakcji z podmiotami powiązanymi są rynkowe, a także, że zostały ustalone na zasadach rynkowych (w zgodzie z polityką cen transferowych obowiązującą w danej grupie podmiotów powiązanych), zweryfikowane pod względem ich zgodności z wynikami analiz danych porównawczych, prawidłowo zaimplementowane (tj. faktyczne marże/warunki są rynkowe, a jeżeli nie, to dokonano odpowiednich korekt cen transferowych), a także, że zostały udokumentowane w lokalnej dokumentacji cen transferowych.
Tym samym, złożenie przez zarząd podatnika oświadczenia o rynkowości cen transferowych powinno być poprzedzone ich wnikliwą analizą, dążącą co najmniej do określenia poziomu spełniania wymogów rynkowości dla istotnych transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi. Z uwagi na specyfikę zagadnienia i jego złożoność konieczne może być uzyskanie wsparcia specjalistów. Gdyby zidentyfikowano nieprawidłowości wymagane byłoby podjęcie działań, które je wyeliminują i zapewnią rynkowość transakcji. Sankcje za nieprawidłowości w zakresie złożenia oświadczenia lub formularza TP-R (tj. za ich niezłożenie, złożenie po terminie lub złożenie nieprawdziwego oświadczenia lub informacji TP-R) są bowiem niezwykle istotne – czyny te stanowią przestępstwo skarbowe w rozumieniu kodeksu karnego skarbowego, które zagrożone jest karą grzywny w kwocie nawet do 21,6 mln zł.
Końcówka 2019 r. jakkolwiek intensywna z uwagi na zbliżające się zamknięcie roku finansowego powinna zostać spożytkowana również na przegląd tematyki cen transferowych. Nowe przepisy w tym zakresie stanowią bowiem nowe wyzwanie dla członków zarządów podatników, któremu trzeba jak najszybciej sprostać.
Dagmara Kaźmierczak menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte
Ważne pojęcia
BEPS – Base Erosion and Profit Shifting, z ang. erozja podstawy opodatkowania i transfer zysków, termin używany w odniesieniu do zagadnienia unikania opodatkowania i sposobów przeciwdziałania nielegalnemu zaniżaniu danin publicznych, rozpowszechniony w związku z raportem OECD nt. przeciwdziałaniu takim praktykom opublikowanym w 2013 r., zawierającym wytyczne w zakresie działań jakie należałoby podjąć, aby to zjawisko wyeliminować; w tym działania 8 – 10 dot. dostosowania wyników cen transferowych do procesu tworzenia wartości czy też działanie 13 w odniesieniu do wprowadzenia nowych standardów dokumentacji cen transferowych.
OECD – Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, w ramach jej prac powstały m.in. Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych, stanowiące zbiór wskazówek zarówno dla podatników jak i administracji podatkowych w odniesieniu do podatkowego traktowania zagadnienia cen transferowych.
Cena transferowa – rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań między podmiotami, w tym cena, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.
Zasada warunków rynkowych – podstawowa zasada cen transferowych, stanowiąca, iż warunki transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi nie powinny odbiegać od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane w tożsamych okolicznościach.
Progi dokumentacyjne – wartości netto transakcji właściwe dla danego jej rodzaju, po przekroczeniu, których konieczne jest sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych np. 10 mln zł netto w przypadku transakcji towarowych, 10 mln zł netto w przypadku pożyczek czy kredytów (istotna jest wartość kapitału), 2 mln zł netto w przypadku transakcji usługowych.
Safe harbours – uproszczenia w zakresie cen transferowych, o których mowa w art. 11f i 11g ustawy o CIT i odpowiednio art. 23r i 23s ustawy o PIT pozwalające na odstąpienie przez organy podatkowe od weryfikacji rynkowości warunków transakcji w zakresie wysokości narzutu na kosztach usług o niskiej wartości dodanej oraz wysokości oprocentowania pożyczek, o ile są one ustalone zgodnie z wytycznymi ustawodawcy wskazanymi w tych przepisach (w szczególności, co do wysokości stosowanego narzutu i zasad oprocentowania pożyczki w oparciu o stopę bazową i marżę) i zostaną spełnione dodatkowe przesłanki w nich wskazane; w praktyce dla takich transakcji można odstąpić od sporządzenia analiz danych porównawczych. ?
Rafał Sadowski Partner w Dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte
Wyraźnie widoczne jest, iż zagadnienie cen transferowych nadal pozostaje jednym z priorytetów dla Ministerstwa Finansów. Działania administracji skarbowej w tym zakresie są dwutorowe i obejmują zarówno zmiany legislacyjne jak i działania kontrolne.
Od 2019 r. obowiązują kolejne już zmiany przepisów o cenach transferowych. Ich najistotniejszym elementem jest przeniesienie bezpośredniej odpowiedzialności za ceny transferowe na zarząd podatników CIT, którzy rynkowość istotnych transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi mają potwierdzić w składanym po zakończeniu danego roku podatkowego oświadczeniu. Nowe narzędzia do analizy cen transferowych przez organy podatkowe (TP-R) pozwolą na sprawniejszą i bardziej efektywną weryfikację czy podatnicy, zgodnie z deklaracją członków ich zarządów, zasadę warunków rynkowych stosują.
Ustawodawca oprócz wprowadzenia konkretnych obowiązków, zarówno po stronie członków zarządu jak i podatników (tj. odpowiednio: obowiązek złożenia oświadczenia potwierdzającego rynkowość istotnych transakcji wewnątrzgrupowych oraz obowiązek stosowania zasady warunków rynkowych na moment zawierania transakcji z podmiotami powiązanymi) przewidział dotkliwe sankcje za ich niewypełnienie lub nieprawidłowe wypełnienie. Członkowie zarządu mogą ponieść bowiem osobistą odpowiedzialność na gruncie kodeksu karnego skarbowego jak za przestępstwo skarbowe, zaś podatnicy – oprócz konieczności zapłaty kwoty zaniżonego podatku dochodowego mogą także zostać obciążeni dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Ryzyko zastosowania dodatkowych sankcji może być ograniczone, jeśli będzie możliwe wykazanie, że zagadnienia związane z cenami transferowymi zostały przeanalizowane (z uwzględnieniem wyników analiz danych porównawczych) i nie zidentyfikowano nieprawidłowości lub też zidentyfikowane nieprawidłowości zostały wyeliminowane.
Praktyka pokazuje także, że obecnie na zagadnieniu cen transferowych skupia się znaczna część kontroli w zakresie CIT. Duża uwaga poświęcana jest analizie faktycznej rentowności działalności prowadzonej przez podatników. Biorąc pod uwagę preferencję polskich organów podatkowych dla lokalnych danych porównawczych, które stosunkowo często prezentują wyższe wartości wskaźników zyskowności niż np. analizy oparte o dane z rynku europejskiego, może to być jeden z obszarów do dyskusji podczas ewentualnej kontroli.
Fakt, iż organy podatkowe ostatnio weryfikują niedawno zakończone lata podatkowe powoduje, iż pewnie już na przełomie 2020 i 2021 r. możemy się spodziewać pierwszych kontroli dot. rozliczeń w CIT za 2019 r. A zatem, zarówno podatnicy jak i członkowie ich zarządów powinni się odpowiednio przygotować do nowych obowiązków, w szczególności poprzez weryfikację rynkowości warunków istotnych transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi.
