Podejście fiskusa i sądów administracyjnych wskazuje jednak na znacznie szersze rozumienie tego pojęcia. Zgodnie z tą wykładnią „urządzenia przemysłowe” – wbrew swej nazwie – nie muszą mieć wcale związku z przemysłem.
Zasady opodatkowania płatności za użytkowanie urządzeń przemysłowych podatkiem u źródła
Jedną z kategorii płatności podlegających opodatkowaniu u źródła są tzw. należności licencyjne.
Wśród należności licencyjnych wymienia się m.in. przychody „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego” uzyskiwane przez zagranicznych przedsiębiorców. W umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę do tej kategorii zazwyczaj zalicza się należności „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” (warto jednak pamiętać, że w części umów o UPO nie przewidziano opodatkowania u źródła płatności za użytkowanie urządzeń przemysłowych – przykładowo w umowach z Francją czy z Luksemburgiem).
Zwrot „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, naukowego lub handlowego” wskazuje, że opodatkowanie WHT wystąpi, jeśli łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki:
1) płatność zostanie dokonana z tytułu „użytkowania” (lub „prawa do użytkowania”) oraz
2) przedmiotem ww. użytkowania (lub prawa do użytkowania) będzie „urządzenie” o charakterze „przemysłowym, naukowym lub handlowym”.
Jak rozumieć te pojęcia? Okazuje się, że ich definicje są znacznie szersze niż mogłoby się wydawać – przynajmniej według wykładni forsowanej przez organy podatkowe.
Użytkowanie urządzenia a świadczenie usług za pomocą urządzenia
Płatności za „użytkowanie” obejmują wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania, takie jak np. najem, dzierżawa oraz leasing (w tym również leasing finansowy – tak m.in. w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2019 r. o nr 0111-KDIB2-3.4010.44.2019.2.KK).
Istotne jest jednak rozróżnienie sytuacji, w której przedsiębiorca:
a) użytkuje urządzenie (np. korzysta z maszyny produkcyjnej w ramach umowy najmu)
b) jest odbiorcą usługi świadczonej za pomocą urządzenia (np. nabywa usługę transportową).
Czym innym jest bowiem korzystanie lub prawo do korzystania z danego urządzenia, a czym innym uzyskanie wyłącznie możliwości korzystania z określonych funkcji, funkcjonalności, które zapewnia dane urządzenie – bez jego fizycznego udostępnienia usługobiorcy.
Prawidłowość takiego podejścia wynika z licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z wyroków z 5 czerwca 2024 r. o sygn. akt II FSK 1120/21, z 19 kwietnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 2566/20 czy z 19 stycznia 2022 r. o sygn. akt II FSK 1274/19). Również organy podatkowe nieraz dostrzegają powyższą różnicę. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2024 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.43.2024.1.AK) Dyrektor KIS przyznał, że: „(…) mają Państwo rację, iż opisane we wniosku usługi czarteru statków nie polegają na ich najmie przez Spółkę (czy też innym rodzaju przekazania Spółce do użytkowania lub prawa do użytkowania statków). Świadczenie realizowane przez Armatora powinno być rozpatrywane w kategorii usług transportowych”.
W większości przypadków organy podatkowe zdają się jednak zrównywać oba te przypadki. Takie podejście jest w szczególności widoczne w przypadku spraw dotyczących szeroko pojętych świadczeń IT.
Przykładowo fiskus uznaje, że z użytkowaniem urządzenia przemysłowego mamy do czynienia nabywając usługi hostingu czy nawet korzystając z oprogramowania w modelu SaaS (model dystrybucji oprogramowania, w którym aplikacje są dostarczane przez Internet w formie subskrypcji) – a w efekcie podlegają one WHT. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacjach indywidualnych z 22 września 2025 r. o nr 0111-KDWB.4010.86.2025.2.KP, z 20 maja 2025 r. o nr 0111-KDIB1-1.4010.139.2025.2.MF czy z 30 grudnia 2024 r. o nr 0111-KDIB2-1.4010.530.2024.2.BJ.
Czym jest urządzenie i kiedy jest ono przemysłowe
W odniesieniu do pojęcia „urządzenia” należy zauważyć, że nie zostało zdefiniowane w przepisach. Przyjęło się zatem, że w tym zakresie należy odwołać się do definicji słownikowej. Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) "urządzenie" oznacza "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności". W świetle tej definicji urządzeniami są nie tylko ogólnie rozumiane maszyny czy złożone narzędzia, ale wszelkie rzeczy posiadające mechanizmy (tzn. części ruchome).
Natomiast przy rozstrzyganiu czy dane urządzenie jest „przemysłowe” linia orzecznicza przez długi czas wskazywała, że w tym aspekcie powinno się brać pod uwagę jego aspekt funkcjonalny. W efekcie za urządzenia przemysłowe należało uznawać jedynie te, które były przeznaczone do wykorzystania w przemyśle.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku NSA z 19 kwietnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 2566/20), zgodnie z którym: „Przy dekodowaniu pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy zaś zwrócić uwagę przede wszystkim na jego aspekt funkcjonalny. (…) Naczelny Sąd Administracyjny uznał w związku z tym, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną”. Podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyroku NSA z 5 czerwca 2024 r. o sygn. akt II FSK 1120/21.
Organy podatkowe przyjmują jednak o wiele szerszą definicję tego pojęcia. Zgodnie z tym podejściem, „urządzeniami przemysłowymi” są wszelkie urządzenia wykorzystywane w działalności gospodarczej (profesjonalnej, a nie prywatnej). Nie ma przy tym znaczenia czy działalność ta jest jakkolwiek związana z przemysłem.
Ostatnio powyższa wykładnia jest coraz częściej podzielana w orzecznictwie. I tak, przykładowo w wyroku z 7 marca 2025 r. (sygn. akt II FSK 1598/24) NSA stwierdził, że: „zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa, a także systemowa, prowadzą do zgodnego wniosku, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć szeroko. Obejmuje ono wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie związane z działalnością danego podmiotu”. Podobnie w wyroku z 4 marca 2025 r. (sygn. akt II FSK 742/22) NSA uznał, że pojęcie „urządzeń przemysłowych” należy rozumieć w ten sposób, że: „obejmuje ono desygnaty wskazujące nie tylko urządzenia przemysłowe, służące energetyce, lecz także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne w sposób racjonalny powiązane z osiągnięciem celów gospodarczych w sposób przemysłowy”.
Na gruncie tak szerokiej wykładni za urządzenia przemysłowe bywały uznawane m.in. kontenery socjalno-biurowe (ww. wyrok NSA z 4 marca 2025 r. o sygn. akt II FSK 742/22), aluminiowe panele i maty plastikowe (wyrok NSA z 22 marca 2024 r. o sygn. akt II FSK 714/21), światłowody (wyrok WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 1129/24), rusztowania (wyrok NSA z 6 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1773/16), ramy załadunkowe na statki (wyrok NSA z 27 lutego 2024 r. o sygn. akt II FSK 718/21), a także laptopy (wyrok WSA w Poznaniu z 4 czerwca 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 202/24).
Zdaniem autora
Przyjmując rozumienie „urządzenia przemysłowego” prezentowane przez fiskusa można dojść do wniosku, że może nim być niemal każdy przedmiot używany w działalności gospodarczej. I to nawet jeśli nasz profil biznesowy nie jest w żaden sposób związany z przemysłem.
Przy takim podejściu nie dziwi, że organy podatkową twierdzą, że urządzeniami przemysłowymi są także serwery komputerowe. Trudno jednak zrozumieć argumentację, że różnego rodzaju usługi niematerialne, jak usługi dostępu do oprogramowania czy hostingu, powinny być uznawane za użytkowanie urządzeń przemysłowych – z uwagi na fakt, że do ich świadczenia wykorzystywany jest sprzęt komputerowy usługodawcy. Nie możemy pomijać bowiem, że istotą powyższych transakcji jest właśnie hosting czy korzystanie z oprogramowania, nie zaś użytkowanie serwerów wykorzystywanych do świadczenia tych usług. Jeśli odrzucimy tę logikę, będziemy musieli uznać, że również np. najem samochodu nie różni się od nabycia usługi transportowej.
W czasach, gdy coraz więcej świadczeń jest udostępnianych w formie zdalnej, opisane podejście fiskusa (wspierane przez niektóre wyroki sądów administracyjnych) należy tym bardziej ocenić negatywnie. Powoduje ono wzrost niepewności przy stosowaniu przepisów o podatku u źródła, które – co warto podkreślić – i tak nie należą do najłatwiejszych w praktyce.
