Jak praktyka organów kreuje (nie)efektywny podatek w systemie estońskiego CIT

Ryczałt od dochodów spółek (ryczałt), powszechnie znany jako estoński CIT, wszedł do polskiego systemu podatkowego w styczniu 2021 r. z obietnicą fundamentalnej zmiany. Nie była ona jedynie ogólnym hasłem marketingowym – została precyzyjnie wyrażona w kluczowych dokumentach rządowych. Już w uzasadnieniu do ustawy z 29 października 2021 r. (tzw. Polski Ład, druk sejmowy nr 1532) wskazano na cel zmian, jakim miało być znaczące uatrakcyjnienie ryczałtu m. in. poprzez obniżenie efektywnego opodatkowania. Wprowadzono tam, stosowane obecnie, stawki CIT (10 proc. i 20 proc.) oraz kluczowy mechanizm odliczenia PIT od dywidendy (art. 30a ust. 19 ustawy o PIT). Ministerstwo Finansów (MF) wprost posługiwało się przy tym skonkretyzowanymi wyliczeniami w oficjalnych komunikatach, aby zachęcić podatników do przejścia na ryczałt. Dla przykładu w komunikacie MF ze stycznia 2022 r.: „MF: Zachęcamy do przejścia na estoński CIT” we fragmencie „Dlaczego warto” resort wyjaśniał: „Obniżenie ciężaru podatkowego – łączny podatek (na poziomie spółki i wspólnika) jest niższy. W klasycznym systemie podatek wynosi ponad 26 proc. dla małych i 34 proc. dla większych podatników. Natomiast w estońskim CIT łączne obciążenie spada do 20 proc. (mali podatnicy) i do 25 proc. w przypadku większych podatników”. Te preferencyjne stawki wraz ze szczegółowym sposobem ich obliczenia zostały zawarte w oficjalnych objaśnieniach podatkowych MF do estońskiego CIT.

Zarys problemu

Idea była prosta: spółka nie płaci podatku dochodowego na bieżąco, reinwestuje swobodnie środki, a dopiero w momencie dystrybucji zysku do wspólnika następuje łączne opodatkowanie, które jest niższe niż na zasadach ogólnych. Przez lata przedsiębiorcy uczyli się tej nowej filozofii, zakładając, że zapewnienia MF co do preferencyjnych, efektywnych stawek podatkowych są gwarantem stabilności i przewidywalności. Niestety, seria najnowszych interpretacji podatkowych oraz informacja MF burzą ten optymistyczny obraz, ujawniając mechanizm, który we wcale nierzadkich przypadkach prowadzi do absurdalnego wzrostu efektywnego obciążenia do 30 proc., wprost niwecząc całą ideę tego rozwiązania.

Problem tkwi w fundamentalnej asymetrii dotyczącej momentu, dla którego ustala się stawkę ryczałtu. Analiza pism dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS), w tym interpretacji z 29 sierpnia 2025 r. (znak 0114-KDIP3-1.4011.532.2025.3.BS oraz 0111-KDIB2-1.4010.276.2025.2.ED), interpretacji z 18 czerwca 2025 r. (znak 0114-KDIP3-1.4011.417.2025.2.BS oraz 0114-KDIP2-2.4010.220.2025.2.IN), a także kluczowej Informacji MF z 18 marca 2025 r. (ID: 631079), prowadzi do niepokojącego wniosku. Organy podatkowe przyjęły bowiem dwutorową wykładnię. Z jednej strony, dla ustalenia ostatecznej wysokości ryczałtu (CIT) płaconego przez spółkę decydujący ma być jej status (mały czy duży podatnik) w roku podatkowym, w którym podjęta zostaje uchwała o podziale zysku. Z drugiej, dla celów obliczenia podatku wspólnika (PIT) i przysługującego mu odliczenia decydujący ma być moment faktycznej wypłaty świadczenia, czyli najczęściej wypłaty zaliczki na poczet dywidendy. Ta rozbieżność czasowa, w sytuacji zmiany statusu podatnika przez spółkę, generuje pułapkę podatkową.

Mechanizm według MF i DKIS

Aby zobrazować skalę problemu, przeanalizujmy konkretny, życiowy przykład. Załóżmy, że spółka z o.o. wybrała estoński CIT. W 2023 r. spółka osiągnęła 1 000 000 zł zysku netto. W tymże roku posiadała status małego podatnika, uprawniający ją do 10-proc. stawki ryczałtu. W 2023 r. spółka wypłaciła swoim dwóm wspólnikom, w tym panu Nowakowi (posiadającemu 50 proc. udziałów), zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy w łącznej kwocie 1 000 000 zł. Następnie, w 2024 r., spółka utraciła status małego podatnika (z uwagi na przekroczenie limitu przychodów), stając się podatnikiem „dużym", objętym 20-proc. stawką ryczałtu. Wiosną 2024 r. zgromadzenie wspólników podjęło formalną uchwałę o podziale zysku za 2023 r., przeznaczając na dywidendę 1 000 000 zł i zaliczając na jej poczet wypłacone wcześniej zaliczki.

Przyjrzyjmy się, w jaki sposób, zgodnie z wyżej przywołanymi interpretacjami podatkowymi, fiskus rozliczyłby tę operację. Zacznijmy od pana Nowaka w 2023 r. Uchwałą otrzymał on 500 000 zł zaliczki. Zgodnie z informacją MF (ID: 631079) jego rozliczenie PIT jest „zamrażane” na moment wypłaty. W 2023 r. spółka była małym podatnikiem (CIT 10 proc.), więc pan Nowak ma prawo do wyższego pomniejszenia PIT (90 proc. należnego CIT). Spółka, z uwagi na wypłatę 1 000 000 zł zaliczki, odprowadziła 10-proc. CIT, czyli 100 000 zł. Na pana Nowaka przypada proporcjonalnie 50 000 zł tego CIT. Jego podatek PIT (19 proc.) od 500 000 zł to 95 000 zł. Pomniejszenie, jakie mu przysługuje, to 90 proc. z 50 000 zł, czyli 45 000 zł. W rezultacie pan Nowak płaci 50 000 zł podatku PIT. Co najważniejsze, jego rozliczenie podatkowe za 2023 r. zostaje definitywnie zamknięte.

Teraz przenieśmy się do 2024 r. i spójrzmy na spółkę. Zgodnie z cytowanymi interpretacjami (np. 0114-KDIP2-2.4010.220.2025.2.IN) spółka, podejmując uchwałę o podziale zysku w 2024 r., musi ustalić należny ryczałt według stawki obowiązującej w tym właśnie roku. A skoro w 2024 r. jest już „dużym” podatnikiem ze stawką 20 proc., organy podatkowe nakazują jej obliczyć 20-proc. CIT od całego dystrybuowanego zysku za 2023 r., czyli od 1 000 000 zł. Ostateczny należny CIT wynosi zatem 200 000 zł. Spółka może co prawda zaliczyć na jego poczet 100 000 zł zapłacone już w 2023 r. przy okazji wypłaty zaliczki. Niemniej oznacza to, że wraz ze złożeniem deklaracji CIT-8E za 2024 r. będzie zmuszona dopłacić brakujące 100 000 zł ryczałtu.

Jaki jest efekt końcowy? Spółka zapłaciła łącznie 200 000 zł CIT. Wspólnicy (pan Nowak i jego wspólnik) zapłacili łącznie 100 000 zł PIT. Całkowite obciążenie podatkowe wypracowanego miliona złotych zysku wyniosło 300 000 zł. Absurd polega na tym, że pan Nowak zapłacił PIT z odliczeniem bazującym na 10-proc. CIT, podczas gdy spółka ostatecznie zapłaciła 20-proc. CIT. Od tej dodatkowej dopłaty (100 000 zł) pan Nowak nie ma już żadnej możliwości dokonania odliczenia w swoim PIT. Efektywna stopa opodatkowania sięgnęła 30 proc. To o 10 pkt proc. więcej niż obiecywane 20 proc. dla małego podatnika i o 5 pkt proc. niż 25 proc. dla „dużego” podatnika. Jest to stawka wyższa niż w jakimkolwiek promowanym wariancie i niebezpiecznie bliska 34,39 proc., czyli stawki obowiązującej w klasycznym CIT „dużego” podatnika, dla którego ryczałt miał być atrakcyjną alternatywą.

Naturalnym odruchem byłoby poszukiwanie sposobu na odzyskanie tej ewidentnej nadpłaty. Niestety, droga ta jest proceduralnie niemal zamknięta. Próba skorzystania z art. 73 ordynacji podatkowej i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w PIT przez pana Nowaka natrafia na potężną barierę. Organy podatkowe z dużym prawdopodobieństwem stwierdzą bowiem, że podatek PIT pana Nowaka za 2023 r. został pobrany przez płatnika (spółkę) w sposób… prawidłowy. Na moment wypłaty zaliczki obowiązywała bowiem stawka 10 proc. i to od niej naliczono odliczenie. Fakt, że spółka później musiała dopłacić CIT, jest z perspektywy przepisów o PIT zdarzeniem neutralnym, które nie daje podstawy do retroaktywnego korygowania zamkniętego już rozliczenia wspólnika. Powstaje stan, w którym podatek został ekonomicznie nadpłacony, ale formalnie nie ma podstawy prawnej do jego zwrotu.

O tym, jak niespójne jest prezentowane przez fiskusa stanowisko, świadczą także wnioski z odwrócenia analizowanego przykładu. Załóżmy, że spółka w roku wypłaty zaliczki (2023) jest „dużym podatnikiem” (20-proc. CIT), a status „małego” (10-proc. CIT) uzyskuje dopiero w kolejnym, 2024 r., gdy podejmuje uchwałę. Stosując wyżej przedstawioną logikę organów, wspólnik w 2023 r. „zamraża” swój PIT z niższym odliczeniem (70 proc.). Odliczenie to jest jednak kalkulowane od wysokiej, 20-proc. podstawy (CIT zapłaconego od zaliczki), co paradoksalnie daje korzystniejszy efekt niż 90-proc. odliczenie od podstawy niższej (10-proc. CIT). Jednocześnie spółka, rozliczając ostateczny CIT w 2024 r., stosuje stawkę 10 proc. i… otrzymuje zwrot nadpłaconego przy zaliczce podatku. W efekcie łączne obciążenie (10-proc. CIT, 5-proc. PIT) wynosi absurdalne 15 proc. Ta sama asymetria, która w jednym scenariuszu tworzy 30-proc. pułapkę, w drugim generuje niezamierzoną korzyść podatkową.

Alternatywne ujęcie

Przełomem w tej niekorzystnej linii interpretacyjnej jest (nieprawomocny co prawda) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Lublinie z 15 grudnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Lu 635/23). Sąd ten dokonał głębokiej i logicznej analizy przepisów, całkowicie odrzucając stanowisko organów interpretacyjnych.

WSA w Lublinie uznał – co stanowi kluczową tezę orzeczenia – że stawka ryczałtu (10 proc. lub 20 proc.) powinna być determinowana przez status podatnika w roku podatkowym, w którym zysk został wypracowany, a nie w roku podjęcia uchwały o jego podziale. Stanowisko sądu opiera się na kluczowym rozróżnieniu pomiędzy momentem ustalenia podstawy opodatkowania a rokiem determinującym właściwą stawkę podatku. Sąd przyznaje, że literalne brzmienie art. 28n ust. 1 ustawy o CIT faktycznie wiąże ustalenie podstawy opodatkowania (kwoty dywidendy) z rokiem podjęcia uchwały. Jednocześnie trafnie zauważa, że przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do stawki podatkowej, uregulowanej w osobnym art. 28o ustawy o CIT. Zdaniem sądu żaden przepis ustawy o CIT nie nakazuje stosować do opodatkowania zysku stawki z roku jego podziału. Przeciwnie, fundamentalna logika zobowiązania podatkowego wymaga, by wszystkie jego elementy – w tym stawka 10 proc. lub 20 proc. – były determinowane przez stan prawny i faktyczny (status podatnika) istniejący w roku, w którym dany zysk został wypracowany. Sąd jednoznacznie podkreślił, że „wszystkie elementy zobowiązania podatkowego zostają ukształtowane z końcem roku podatkowego, którego ono dotyczy, a mogą zostać zidentyfikowane dopiero po zakończeniu roku podatkowego”. Skoro zaś zysk został wypracowany w roku, w którym podatnik spełniał określone warunki (był małym podatnikiem), to właśnie te warunki i przypisana do nich stawka powinny determinować wysokość podatku od tego konkretnego zysku, niezależnie od tego, kiedy wspólnicy zdecydują się go podzielić.