W czasach gdy coraz większa część biznesu staje się niematerialna, kwestie związane z opodatkowaniem należności licencyjnych na gruncie podatku u źródła nabierają istotnego znaczenia. Jednym z problematycznych zagadnień może być określenie, czy opłaty ponoszone przez dystrybutora oprogramowania podlegają opodatkowaniu u źródła. Niewłaściwa klasyfikacja w tym zakresie może prowadzić do powstania znacznych zaległości podatkowych.

WHT a należności licencyjne

Pośrednicy nabywający oprogramowanie w celu jego dalszej dystrybucji muszą rozstrzygnąć, czy uiszczane przez nich wynagrodzenie na rzecz zagranicznego dostawcy mieści się w katalogu należności licencyjnych objętych podatkiem u źródła (ang. withholding tax, WHT) na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT). W powyższym przepisie, obok odsetek i należności za know-how, wymienione zostały przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych. W przepisach ustawy o CIT nie zdefiniowano pojęcia „praw autorskich”.

W celu prawidłowego zakwalifikowania płatności konieczne jest odwołanie się do ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (ustawa o prawie autorskim). Samo oprogramowanie (program komputerowy) stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego i podlega ochronie jak utwory literackie (art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim). Istotne znaczenie ma również art. 74 ust. 4 tej ustawy, w którym wskazano, że autorskie prawa do programu komputerowego obejmują m.in. prawo do: trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego, a także rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu.

W związku z tym należy zadać sobie pytanie, czy zapłata wynagrodzenia za oprogramowanie, które pośrednik zamierza dystrybuować do swoich klientów, stanowi zapłatę z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych? Wszystko zależy od ustaleń umownych między dostawcą a pośrednikiem – przede wszystkim, jakie prawa zostają przeniesione na pośrednika.

W praktyce można wyróżnić bowiem dwa modele biznesowe. W pierwszym z nich pośrednik płaci za program komputerowy wyłącznie w celu jego dalszej odsprzedaży – sam nie korzysta z tego oprogramowania ani też nie nabywa do niego żadnych praw autorskich. W drugim przypadku dystrybutor sam staje się licencjobiorcą oprogramowania, który następnie udziela sublicencji na rzecz swoich klientów.

Opłaty nie podlegają WHT?

Opodatkowanie u źródła nie wystąpi, jeżeli model współpracy z dostawcą przewiduje, że dystrybutor nabywa jedynie prawo do odsprzedaży kopii oprogramowania użytkownikom końcowym. W takim przypadku dystrybutor:

a) nie nabywa żadnych autorskich praw majątkowych do oprogramowania, w szczególności nie nabywa prawa do kopiowania, modyfikowania, zwielokrotniania oprogramowania ani też sam nie korzysta z oprogramowania w swojej działalności

b) nie udziela sublicencji – licencja jest zawierana bezpośrednio przez właściciela oprogramowania z użytkownikiem końcowym lub pośrednik jedynie przekazuje klucze licencyjne/kody dostępu.

Stanowisko to przyjmują również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2026 r. (sygn. 0114-KDIP2-1. 4010.627.2025.2.PP) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się, że wynagrodzenie za oprogramowanie do obsługi sprzętu medycznego nie będzie podlegało opodatkowaniu WHT w związku z tym, że wnioskodawca nie będzie „nabywał żadnych praw autorskich lub licencji do oprogramowania, jego modyfikacji, powielania, zwielokrotniania itp.; nie będzie jego użytkownikiem, a jedynie będzie dystrybuował (sprzedawał) te produkty, sprzedając je w Polsce na rzecz użytkowników końcowych (tj. kontrahentów Wnioskodawcy)”. Analogiczne stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2025 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010. 386.2025.2.BJ) czy z interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010. 626.2024.1.PP).

Warto odnotować, że dla zastosowania tej tezy nie ma znaczenia forma techniczna przekazania oprogramowania w celu jego dystrybucji. Może to nastąpić na nośniku materialnym, w formie pliku elektronicznego, poprzez podanie kluczy dostępu do platformy internetowej czy też w inny sposób (J. Sekita, 8.4. Licencje „dystrybucyjne” [w:] „Rozliczanie podatku u źródła”, Warszawa 2023).

Opodatkowanie WHT nie wystąpi więc także w przypadku innych form dystrybucji oprogramowania, np. w modelu SaaS (ang. Software as a Service). Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010. 97.2025.2.AW) organ podatkowy wskazał, że „Należności wypłacane przez Spółkę z tytułu nabywania oprogramowania (oprogramowania end user oraz usług SaaS) na rzecz innych podmiotów z grupy Spółki nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 26 ust. 1 i następnych ustawy o CIT”. Analogiczne stanowisko zostało wskazane też w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.623. 2024.1.PP).

Opłaty podlegają WHT?

Konsekwencje na gruncie podatku u źródła będą odmienne w przypadku dystrybucji oprogramowania w modelu sublicencyjnym. Jeżeli dystrybutor nabywa licencje na oprogramowanie od zagranicznego dostawcy, a następnie udziela swoim klientom sublicencji, opodatkowanie WHT prawdopodobnie wystąpi. W takiej sytuacji dojdzie bowiem do przeniesienia autorskich praw majątkowych na polskiego pośrednika. W efekcie wynagrodzenie wypłacane zagranicznemu licencjodawcy należałoby zaklasyfikować jako należność licencyjną, a na pośredniku – jako płatniku – będą spoczywały obowiązki związane z rozliczeniem WHT.

Warto podkreślić, że z perspektywy podatku u źródła kluczowe są ustalenia umowne między stronami. W związku z tym, nawet jeśli pośrednik w rzeczywistości nie korzysta w żaden sposób z praw autorskich do oprogramowania, ale dokonuje jego odsprzedaży poprzez sublicencję, to ponoszone przez niego opłaty na rzecz zagranicznego dostawcy będą kwalifikowane jako należności licencyjne objęte podatkiem u źródła.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2025 r. (sygn. KDWB.4010.109.2025.2.HK) wnioskodawca uzyskiwał licencje do oprogramowania holenderskiego kontrahenta z prawem do sublicencjonowania produktu konkretnemu klientowi.

Jednak pomimo wskazywania w umowie, iż pośrednik nabywa licencje z prawem do udzielenia sublicencji, w umowie z zagranicznym dostawcą był on nazywany „resellerem”. Nie nabywał również prawa do instalowania oprogramowania na swoich urządzeniach, korzystania z oprogramowania, modyfikowania oprogramowania, zwielokrotniania oprogramowania czy używania oprogramowania w celu wytworzenia własnego oprogramowania.

W konsekwencji wnioskodawca argumentował, że dopiero faktyczne korzystanie przez niego z praw autorskich do oprogramowania uzasadniałoby uznanie płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta za przychody z praw autorskich opodatkowane WHT („skoro Spółka w istocie nie korzysta w żaden sposób z praw autorskich do oprogramowania, poza zakresem niezbędnym dla przekazania ich klientowi, który jest użytkownikiem oprogramowania, to nie sposób uznać, aby wypłacane wynagrodzenie za nabycie licencji czy subskrypcji oprogramowania stanowiło należności licencyjne w rozumieniu art. 12 Konwencji Modelowej”).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się jednak z takim stanowiskiem. Jak wskazał, istotne jest, że zgodnie z umową spółka uzyskiwała licencje do oprogramowania z prawem do sublicencjonowania produktu. Skoro więc spółka miała prawo do udzielania sublicencji, to należało uznać, że sama była licencjobiorcą, a odsprzedaż oprogramowania odbywała się w ramach udzielania sublicencji klientom. W związku z tym opłaty ponoszone przez spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta podlegały opodatkowaniu WHT jako należności licencyjne.

Warto pamiętać, że w modelu sublicencyjnym możliwe jest odwołanie się do odpowiedniej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zazwyczaj pozwoli to na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku (a w niektórych przypadkach nawet na brak konieczności zapłaty podatku).

Konieczna jest weryfikacja

Dystrybutorzy zajmujący się odsprzedażą oprogramowania powinni każdorazowo wnikliwie weryfikować umowy zawierane z zagranicznymi dostawcami pod względem ryzyka wystąpienia opodatkowania u źródła.

W teorii rozróżnienie między „licencją dystrybucyjną” a licencją na sublicencjonowanie oprogramowania wydaje się proste. Nieraz jednak jedno postanowienie w umowie z dostawcą może spowodować, że pośrednik zostanie uznany za licencjobiorcę zobowiązanego do rozliczenia podatku u źródła – nawet jeśli jego intencją była jedynie sama dystrybucja oprogramowania. Konsekwencje takiego błędu mogą okazać się bolesne.