Doręczenie podatkowe miało być cyfrowym listem poleconym. W praktyce coraz częściej przypomina pytanie: do której skrzynki fiskus wrzucił decyzję – i czy zrobił to skutecznie? Od prawidłowego doręczenia zależy bowiem, czy decyzja albo postanowienie organu podatkowego w ogóle zaczęły wywoływać skutki prawne. Jeżeli doręczenie było wadliwe, termin na odwołanie mógł nie rozpocząć biegu, decyzja mogła nie wejść skutecznie do obrotu, a organ mógł błędnie przyjąć, że sprawa została zakończona. W sprawach podatkowych taka pomyłka bywa kosztowna dla obu stron.

Naczelny Sąd Administracyjny 8 czerwca ma w składzie siedmiu sędziów podjąć uchwałę (sygn. I FPS 1/26) rozstrzygającą wyjątkowo istotne zagadnienie prawne. Istota pytania prawnego, z którym zmierzy się NSA, sprowadza się do tego, czy późniejsze wyrażenie przez pełnomocnika zgody na doręczanie korespondencji przez e-Urząd Skarbowy (e-US) – bez wskazania konkretnego postępowania, którego ta zgoda dotyczy – zmienia adres elektroniczny wskazany wcześniej w pełnomocnictwie szczególnym.

Równoległe kanały doręczeń

Pierwszy to e-Doręczenia, czyli publiczna usługa rejestrowanego doręczenia elektronicznego. Co do zasady, zgodnie z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej (o.p.), organy podatkowe doręczają korespondencję wymagającą potwierdzenia nadania lub odbioru na adres do doręczeń elektronicznych (ADE) wpisany do bazy adresów elektronicznych (BAE). Profesjonalni pełnomocnicy, w tym m.in. adwokaci, radcowie prawni i doradcy podatkowi, mają obowiązek posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do BAE.

Drugi kanał to e-US. Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) pozwala użytkownikowi konta w e-US wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS. Doręczenie następuje albo w chwili odebrania pisma, albo – jeżeli pismo nie zostanie odebrane – z upływem ostatniego dnia 14-dniowego terminu liczonego od dnia następującego po umieszczeniu pisma na koncie.

W przypadku doręczeń do pełnomocnika kluczowy jest art. 145 § 2 o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Przepis ten ma duży ciężar praktyczny. Pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) jest dokumentem, w którym mocodawca wskazuje, kto go reprezentuje w konkretnej sprawie, w jakim zakresie i pod jakim adresem organ powinien doręczać pisma. Profesjonalny pełnomocnik – adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy – powinien przy tym wskazać adres do doręczeń elektronicznych.

Właśnie tu powstaje kolizja. Organ widzi bowiem z jednej strony adres wskazany w PPS-1, a z drugiej informację, że ta sama osoba, jako użytkownik e-Urzędu Skarbowego, wyraziła zgodę na e-Korespondencję. W praktyce organ może więc uznać, że skoro pełnomocnik ma aktywną zgodę w e-US, to pismo można wysłać właśnie tam. Pełnomocnik może natomiast oczekiwać, że korespondencja w tej konkretnej sprawie będzie kierowana na adres wskazany w pełnomocnictwie.

Jednocześnie zgodnie z art. 144 § 1a o.p.: „Organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego”.

Organy podatkowe do tej pory bardzo często uznawały, że ww. przepis pozostawia im wybór, gdzie doręczać pisma pełnomocnikowi. Argumentowały przy tym często, że art. 145 § 2 o.p. odnosi się do adresu wskazanego w pełnomocnictwie, który – w ocenie organów – należy utożsamiać z adresem do korespondencji listowej.

W postanowieniu z 8 października 2025 r. (sygn. II FSK 895/25) NSA przyjął korzystną dla podatników wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że art. 145 § 2 o.p. jest przepisem szczególnym względem art. 144 § 1a o.p. w związku z art. 35e ustawy o KAS. W konsekwencji, jeżeli pełnomocnik w PPS-1 wskazał adres e-Doręczeń, organ powinien doręczać pisma właśnie na ten wskazany adres.

W rozpoznawanej przez NSA sprawie pełnomocnik wskazał w pełnomocnictwie oraz pismach procesowych skrytkę ePUAP, a organ doręczył decyzję przez jego indywidualne konto w e-Urzędzie Skarbowym. WSA uznał skargę za przedwczesną, ponieważ decyzja nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi, a NSA oddalił skargę kasacyjną organu.

NSA zaakcentował jednak jeszcze jeden element: chronologię. Sąd wskazał, że jeżeli pełnomocnik najpierw wyraził zgodę na e-US, a później w konkretnym postępowaniu wskazał w PPS-1 inny adres, to wiążący jest adres z PPS-1. Gdyby jednak kolejność była odwrotna – najpierw PPS-1, później zgoda na e-US – należy rozważać, czy doszło do zmiany adresu do doręczeń na podstawie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Właśnie to zagadnienie ma obecnie rozstrzygnąć NSA w sprawie I FPS 1/26.

Skala problemu nie jest marginalna. e-Doręczenia funkcjonują od 1 stycznia 2025 r. Według komunikatu KAS z 16 marca 2026 r. z e-US korzysta obecnie 19 mln użytkowników, a w okresie od stycznia 2025 r. do marca 2026 r. zgodę na e-Korespondencję z administracją skarbową wyraziło ok. 1,6 mln użytkowników. Należy zakładać, że przynajmniej część tych zgód mogła zostać udzielona przez profesjonalnych pełnomocników. Każda taka zgoda mogła potencjalnie skutkować aktualizacją adresu do e-Doręczeń wskazanego uprzednio we wszystkich aktywnych pełnomocnictwach szczególnych. Skala problemu jest więc istotna systemowo i może dotyczyć tysięcy postępowań podatkowych.

Trzy możliwe kierunki uchwały

Pierwszy wariant można określić jako profiskalny. NSA może uznać, wbrew dotychczasowym stanowiskom, że zgoda na doręczanie pism przez e-US zawsze umożliwia organom doręczanie pism tym kanałem niezależnie od adresu wskazanego w PPS-1.

Drugi wariant, „pośredni”, opierałby się na chronologii. Jeżeli najpierw wyrażono zgodę na e-US, a później złożono PPS-1 z innym adresem, wiążący byłby adres z pełnomocnictwa. Jeżeli jednak najpierw złożono PPS-1, a dopiero później pełnomocnik wyraził zgodę na e-US, zgoda mogłaby zostać potraktowana jako aktualizacja adresu. Ten kierunek nawiązuje do rozważań pojawiających się w orzecznictwie NSA, w tym w sprawie II FSK 895/25, gdzie akcentowano znaczenie momentu wyrażenia zgody na doręczenia przez e-US.

Trzeci wariant byłby najbardziej korzystny dla podatników i pełnomocników. NSA mógłby uznać, że blankietowa zgoda na doręczenia przez e-US nie zmienia adresu wskazanego w konkretnej sprawie w pełnomocnictwie szczególnym. W konsekwencji organ powinien zawsze doręczać pisma na adres wynikający z PPS-1, a doręczenie dokonane przez inny kanał należałoby oceniać jako wadliwe.

Konsekwencje wadliwego doręczenia

Przede wszystkim decyzje i postanowienia mogą nie wejść skutecznie do obrotu prawnego. W sprawach, w których doręczenie wywołuje istotne skutki procesowe, wadliwy adres doręczeń elektronicznych może oznaczać, że akt nie wywołuje skutków wobec podatnika. Co więcej, problem może rozciągać się na wszelkie postępowania następcze. Jeżeli podstawą egzekucji administracyjnej była wadliwie doręczona decyzja, podatnicy mogą kwestionować legalność dalszych czynności organów.

W przypadku zobowiązań powstających dopiero z dniem doręczenia decyzji ustalającej wadliwe doręczenie przed upływem terminu z art. 68 o.p. może oznaczać, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało. Spór może przełożyć się także na zakres ochrony przysługującej podatnikom. Dobrym przykładem są wiążące informacje stawkowe (WIS). Zgodnie z art. 42ha ust. 1 ustawy o VAT WIS jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. Jeżeli więc doręczenie było wadliwe, podatnik może zostać pozbawiony ochrony, którą co do zasady powinno zapewniać wydane rozstrzygnięcie.

Potrzeba uchwały

W pierwszych miesiącach funkcjonowania nowych zasad e-Doręczeń praktyka organów bywała daleka od modelowej. Organy podatkowe często traktowały art. 35e ustawy o KAS jako proceduralny wytrych. Skoro pełnomocnik wyraził ogólną zgodę na doręczanie pism przez e-US, to – według tej logiki – można było doręczać tam wszystko.

Taka wykładnia jest jednak zbyt daleko idąca. Nie uwzględnia bowiem tego, że zgoda na korespondencję w e-US pozostaje oderwana od indywidualnej sprawy. Tym samym przyjęcie tej koncepcji zakładałoby, że jedna zgoda zbiorczo aktualizuje wszystkie adresy do doręczeń w aktywnych pełnomocnictwach.

Najbardziej uzasadnionym kierunkiem uchwały byłoby przyznanie pierwszeństwa adresowi wskazanemu w pełnomocnictwie szczególnym. Jeżeli pełnomocnik w konkretnej sprawie wskazał konkretny adres do doręczeń, organ powinien doręczać właśnie tam, chyba że pełnomocnik w tej samej sprawie skutecznie i jednoznacznie ten adres zmienił. Następcza zgoda na doręczanie pism przez e-US nie powinna być traktowana jako aktualizacja adresu do doręczeń w rozumieniu art. 146 o.p.

Uchwała I FPS 1/26 jest potrzebna, bo obecny stan niepewności generuje ryzyka po obu stronach. Niezależnie od kierunku, który wyznaczy NSA, podatnicy i pełnomocnicy będą musieli przeanalizować, czy pisma, które otrzymali, zostały doręczone prawidłowo. Organy podatkowe będą musiały liczyć się z możliwymi zarzutami dotyczącymi skuteczności doręczeń decyzji i postanowień.

Doręczenie elektroniczne ma być cyfrowym odpowiednikiem listu poleconego, a nie loterią komunikacyjną. Cyfryzacja administracji podatkowej powinna zwiększać pewność obrotu, a nie przerzucać na podatników i pełnomocników ryzyko ustalania, w którym systemie organ postanowił umieścić pismo.

Wojciech Chomicz -  Doradca Podatkowy Radca Prawny Sendero Tax & Legal