Organ podatkowy nie może odmówić wydania interpretacji indywidualnej na podstawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR), jeżeli nie wykaże, jaką konkretną korzyść podatkową miałby osiągnąć podatnik. Samo powiązanie między stronami transakcji nie wystarcza – zwłaszcza gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że analogiczne usługi musiałyby być nabyte od podmiotów zewnętrznych na takich samych lub wyższych warunkach cenowych. Tak orzekł WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 lutego 2026 r. (sygn. I SA/Wr 638/25), uchylając postanowienie dyrektora KIS o odmowie wydania interpretacji. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 3 p.p.s.a.), co potwierdza, że skargi na postanowienia o odmowie wydania interpretacji mogą być rozstrzygane szybko, bez rozprawy.

Klauzula GAAR

Od 2016 r. polskie prawo podatkowe zawiera ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR), uregulowaną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi ona, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny.

Art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej nakazuje odmówić wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności stanowiącej unikanie opodatkowania. Przed wydaniem postanowienia organ zwraca się do szefa KAS o opinię w tym zakresie.

Stan faktyczny

Skarżąca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w 2023 r. – prowadziła działalność polegającą na kompleksowej obsłudze inwestycji budowlanych. Od 1 maja 2024 r. korzystała z opodatkowania estońskim CIT. Jej trzech wspólników – osoby fizyczne, z których każda posiadała po jednej trzeciej udziałów – było jednocześnie komplementariuszami w trzech odrębnych spółkach komandytowych prowadzących działalność w branży budowlanej.

Spółki komandytowe świadczyły na rzecz skarżącej szeroki zakres usług: nadzór budowlany, usługi transportowe, wynajem sprzętu, roboty budowlane, obsługę techniczną placu budowy, przygotowywanie kosztorysów i wycen. Komplementariusze posiadali uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej – kwalifikacje wymagane prawem budowlanym do realizacji projektów spółki.

We wniosku o interpretację spółka podkreślała, że warunki współpracy z powiązanymi spółkami komandytowymi ustalono na zasadach rynkowych, wynagrodzenie było niezależne od dywidendy, a skarżąca nabywała tożsame usługi również od podmiotów niepowiązanych. Współpraca wynikała z faktycznych potrzeb biznesowych, a nie z chęci osiągnięcia korzyści podatkowej.

Odmowa interpretacji

Zamiast merytorycznie odpowiedzieć na pytanie spółki, dyrektor KIS zwrócił się do szefa KAS o opinię w trybie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Szef KAS potwierdził wątpliwości organu.

DKIS wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji, wskazując na korzyść podatkową na dwóch poziomach. Po stronie spółki – wynagrodzenie za usługi pomniejsza zysk netto, zmniejszając bazę opodatkowania ryczałtem z art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Po stronie wspólników – dochodzi do zmiany kwalifikacji ich dochodów z tytułu udziału w zysku (opodatkowanych 19-proc. zryczałtowanym podatkiem na poziomie odbiorcy dywidendy plus CIT na poziomie spółki) na wynagrodzenie z tytułu usług. Co istotne, w postanowieniu DKIS stwierdził wprost, że był „związany opinią szefa KAS” – pogląd, który sąd następnie zakwestionował.

Brak wykazanej korzyści

Sąd uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – a więc za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a nie za naruszenie prawa materialnego. To rozróżnienie ma znaczenie praktyczne: organ w ponownym postępowaniu może teoretycznie dojść do tego samego wniosku, jeśli tym razem właściwie go uzasadni.

Kluczowym argumentem sądu był brak wykazania przez organ korzyści podatkowej po stronie spółki. WSA wskazał na fundamentalną lukę logiczną w rozumowaniu DKIS: jeżeli z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych – czy to powiązanych spółek komandytowych, czy jakichkolwiek innych podmiotów – a wynagrodzenie kształtowane jest na zasadach rynkowych, to w każdym wariancie koszt usługi pomniejszy zysk netto w identyczny lub nawet wyższy sposób.

Sąd trafnie skonstatował: skoro ten sam (albo nawet wyższy) koszt wynagrodzenia kontrahenta zostanie poniesiony niezależnie od tego, czy usługę świadczy podmiot powiązany, czy niepowiązany, organ w istocie nie wskazał żadnej korzyści podatkowej po stronie wnioskodawcy.

Warto odnotować, że sąd skoncentrował swoją analizę na braku korzyści po stronie spółki i nie musiał rozstrzygać kwestii korzyści po stronie wspólników. Już na pierwszej przesłance – braku wykazania jakiejkolwiek korzyści podatkowej – rozumowanie organu się załamywało, co czyniło dalszą analizę (sztuczność, sprzeczność z celem ustawy) bezprzedmiotową.

Niezależnie od powyższego WSA wskazał na dalsze uchybienie: organ nie przeprowadził właściwej analizy „sztuczności” w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. DKIS ograniczył się do stwierdzenia, że zakres usług spółek komandytowych pokrywa się w znacznej części z usługami samej spółki, oraz do przytoczenia stanowiska szefa KAS. Nie odwołał się do żadnego z mechanizmów wskazanych w art. 119c § 2 o.p.

Co więcej, sąd zauważył wewnętrzną sprzeczność w stanowisku organów: w tej samej opinii, w której szef KAS wywodził sztuczność działania, przyznał jednocześnie, że zlecanie usług podmiotom zewnętrznym jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym, które nie wynika z chęci osiągnięcia korzyści podatkowej.

Sąd wskazał na szczególnie istotny aspekt proceduralny. Analizując uzasadnienie odmowy, WSA doszedł do wniosku, że DKIS de facto dokonał negatywnej oceny stanowiska podatnika – twierdząc, że wynagrodzenie za usługi stanowi formę dystrybucji zysku – ale zrobił to w trybie odmowy wydania interpretacji zamiast w formie merytorycznej interpretacji indywidualnej. Taki zabieg pozbawia podatnika możliwości stawiania zarzutów błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.).

Wolność gospodarcza

WSA podniósł kwestię naruszenia konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej z art. 20 w zw. z art. 22 Konstytucji RP. Sąd stwierdził, że stanowisko organu w istocie „zabrania” stronie zawierania umów z podmiotami powiązanymi i nabywania od nich usług niezbędnych do prowadzenia działalności, „zmuszając” ją do korzystania z usług podmiotów niepowiązanych na mniej korzystnych warunkach – wyłącznie z przyczyn fiskalnych.

Sąd jednoznacznie wskazał, że opinia szefa KAS wydawana w trybie art. 14b § 5c o.p. nie jest wiążąca dla organu interpretacyjnego. Stanowi jedynie wyraz stanowiska tego organu i nie wyklucza odmiennej oceny ze strony DKIS (za wyrokiem NSA z 6 grudnia 2024 r., III FSK 708/23). Stanowisko to kontrastuje z twierdzeniem samego DKIS, który w zaskarżonym postanowieniu uznał się za „związanego” opinią szefa KAS.

Linia orzecznicza

Sąd wprost odnotował, że posłużył się argumentacją z wyroku WSA we Wrocławiu z 3 grudnia 2025 r. (I SA/Wr 631/25), wydanego w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. Okoliczność ta świadczy o kształtowaniu się spójnej linii orzeczniczej wrocławskiego Sądu Administracyjnego w sprawach, w których fiskus sięga po klauzulę GAAR, aby odmówić interpretacji podatnikom korzystającym z estońskiego CIT. W praktyce oznacza to, że podatnicy, którym odmawia się interpretacji z powołaniem na sam fakt powiązań i rzekomą „sztuczność” działania, mają coraz silniejsze argumenty, by skutecznie kwestionować takie postanowienia przed sądami administracyjnymi.

Praktyczne rekomendacje Konsekwencje wyroku Dla podatników korzystających z estońskiego CIT i nabywających usługi od podmiotów powiązanych wyrok przynosi trzy wskazówki.

- Po pierwsze, kluczowe jest wykazanie uzasadnienia gospodarczego transakcji – dokumentacja powinna jasno wskazywać, że usługi są operacyjnie niezbędne, a warunki cenowe odpowiadają warunkom rynkowym.

- Po drugie, we wnioskach o interpretacje warto eksponować argumenty dotyczące braku korzyści podatkowej – wskazując, że koszt usługi zostałby poniesiony niezależnie od tożsamości kontrahenta.

- Po trzecie, w przypadku odmowy wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b warto weryfikować, czy organ faktycznie wykazał uzasadnione przypuszczenie, czy też posłużył się tym mechanizmem jako zastępczą negatywną oceną stanowiska podatnika.

Podstawa prawna: wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lutego 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 638/25; art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 14b § 5b pkt 1, art. 119a § 1, art. 119c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; art. 20 w zw. z art. 22 Konstytucji RP.

Robert Nogacki – radca prawny i partner zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec