Trybunał Sprawiedliwości UE dopuścił możliwość uznania samej wspólności ustawowej za podatnika, jeżeli małżonkowie występują na rynku wspólnie i razem ponoszą ryzyko gospodarcze.

W prawie cywilnym punktem wyjścia jest stosunkowo prosta konstrukcja. Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami wspólność ustawowa obejmująca nabyte w czasie jej trwania składniki majątku. Wspólność ta ma charakter łączny, tj. małżonkowie nie posiadają w czasie jej trwania określonych procentowo udziałów w poszczególnych przedmiotach.

Prawo podatkowe nie zawsze jednak podąża za konstrukcjami prawa cywilnego.

Szczególnie dobrze pokazuje to wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 kwietnia 2025 r. w sprawie C-213/24, Grzera. TSUE uznał, że w określonych warunkach za podatnika VAT prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą może zostać uznana wspólność ustawowa istniejąca między małżonkami (zob. sentencja pkt 2 oraz pkt 40 wyroku).

Sprzedaż prywatnego gruntu

Sprawa, która doprowadziła do wydania wyroku, dotyczyła małżonków będących właścicielami gruntów rolnych.

Nieruchomości trafiły do ich wspólności ustawowej jeszcze w 1989 r. W 2011 r. małżonkowie zdecydowali się na ich sprzedaż i zawarli umowę z profesjonalnym podmiotem, który miał przygotować cały proces. Jego zadania obejmowały m.in. podział nieruchomości na mniejsze działki, zmianę ich przeznaczenia z rolnego na budowlane, uzbrojenie terenu, działania reklamowe oraz przygotowanie dokumentacji do zawarcia umów sprzedaży. Działki były następnie sprzedawane w latach 2017–2021.

Organy podatkowe uznały sprzedaż za działalność gospodarczą podlegającą VAT. Jednocześnie potraktowały każdego z małżonków jako odrębnego podatnika, przypisując każdemu połowę wartości sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nabrał jednak wątpliwości. Skoro przedmiotem transakcji był majątek objęty wspólnością ustawową, a małżonkowie działali wspólnie, powstało pytanie, czy rzeczywiście podatnikiem powinno być każde z nich z osobna.

Pełnomocnik nie chroni

Pierwsza ważna teza wyroku dotyczyła jednak czegoś jeszcze innego.

Małżonkowie nie podejmowali samodzielnie większości działań służących przygotowaniu nieruchomości do sprzedaży. Zlecili to profesjonalnemu przedsiębiorcy.

TSUE uznał, że nie wyklucza to zakwalifikowania ich aktywności jako działalności gospodarczej (pkt 22 i 26 wyroku).

Dla oceny nie jest bowiem decydujące, kto faktycznie występuje do urzędów, prowadzi marketing czy organizuje uzbrojenie działek. Jeżeli profesjonalista robi to jako pełnomocnik właścicieli, w ich imieniu i na ich rzecz, aktywność ta może być przypisana właśnie właścicielom.

Trybunał zmierzył się przy tym wprost z zarzutem, że skoro większość czynności wykonywał zleceniobiorca, to on, a nie małżonkowie, ponosił związane z nimi ryzyko gospodarcze, co mogłoby wykluczać samodzielność ich działalności. TSUE zauważył, że wynagrodzenie zleceniobiorcy stanowiło różnicę między ceną faktycznie uzyskaną ze sprzedaży a ceną minimalną ustaloną w umowie zlecenia, więc to zleceniobiorca ponosił ryzyko bieżącej realizacji zlecenia i wyniku negocjacji z nabywcami. Ostateczne ryzyko gospodarcze – brak sprzedaży z powodu niewykonania umowy zlecenia albo brak zainteresowanego nabywcy – obciążało jednak wyłącznie małżonków jako zleceniodawców (pkt 23–25 wyroku). To rozróżnienie między ryzykiem operacyjnym pełnomocnika a ostatecznym ryzykiem biznesowym właściciela pozwoliło Trybunałowi uznać, że kryterium samodzielności zostało zachowane mimo zaangażowania profesjonalnego pośrednika.

Trybunał wskazał przy tym na cały katalog działań wykraczających poza zwykłe wykonywanie prawa własności: podział nieruchomości, zmianę przeznaczenia gruntu, nabycie dodatkowej działki na drogi dojazdowe, uzbrojenie terenu, uzyskiwanie zezwoleń, reklamę oraz przygotowanie dokumentacji sprzedażowej. Tego rodzaju czynności odpowiadają działaniom podejmowanym przez profesjonalnych uczestników rynku nieruchomości (pkt 19–20 wyroku).

To ważna wskazówka dla właścicieli nieruchomości. Zlecenie całego procesu podmiotowi zewnętrznemu nie musi oznaczać, że sprzedaż pozostanie wyłącznie zarządem majątkiem prywatnym.

Jeden podatnik zamiast dwóch

Drugi element wyroku jest jeszcze bardziej interesujący. Art. 15 polskiej ustawy o VAT za podatników uznaje osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą.

Wspólność ustawowa małżeńska nie jest natomiast w klasycznym ujęciu osobnym od małżonków podmiotem prawa cywilnego. TSUE przypomniał jednak, że status podatnika VAT jest autonomicznym pojęciem prawa Unii. Nie może być ustalany wyłącznie na podstawie tego, jak daną konstrukcję kwalifikuje krajowe prawo cywilne, choć prawo krajowe może być pomocne przy ocenie, czy spełnione są unijne kryteria samodzielności (pkt 31–32 wyroku).

Trybunał uznał zatem, że art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie potraktowania wspólności ustawowej jako podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą.

Nie dzieje się to jednak automatycznie tylko dlatego, że sprzedawany składnik należy do majątku wspólnego, same przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego o majątku wspólnym nie pozwalają jeszcze przyjąć, że to wspólność działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko.

Jak małżonkowie działają na rynku

Z wyroku wynikają dwa szczególnie istotne kryteria.

Po pierwsze, małżonkowie muszą jawić się wobec osób trzecich jako podmiot dokonujący wspólnie transakcji stanowiącej działalność gospodarczą.

Po drugie, to wspólność powinna ponosić ryzyko gospodarcze związane z tą działalnością.

Skąd Trybunał wziął pewność, że małżonkowie jawili się wobec osób trzecich jako działający razem, a nie każde z osobna? Argumentacja opiera się na konkretnym przepisie polskiego prawa rodzinnego. Zgodnie z art. 37 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zbycie nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego wymaga zgody obojga małżonków, a żadne z nich nie ma samodzielnego umocowania do działania za całą wspólność. Skoro więc żaden z małżonków nie mógł samodzielnie rozporządzić gruntem, siłą rzeczy nie mogli oni jawić się wobec kontrahentów i organów jako działający niezależnie od siebie. Trybunał wziął pod uwagę również dodatkowe okoliczności, które, choć same w sobie nie były rozstrzygające, wzmacniały ten wniosek: małżonkowie wspólnie zawarli umowę zlecenia oraz wspólnie wystąpili do organów gminy o ustanowienie służebności gruntowej potrzebnej do obsługi wydzielonych działek.

Warto dodać, że Trybunał wsparł się przy tym również na krajowej praktyce podatkowej, zauważając, że skoro w Polsce za samodzielnego podatnika VAT, odrębnego od jej wspólników, uznaje się nawet spółkę cywilną, która nie ma osobowości prawnej, to sam brak osobowości prawnej po stronie wspólności ustawowej małżeńskiej nie może automatycznie wykluczać przyznania jej statusu podatnika. W sprawie Grzera znaczenie miało m.in. to, że oboje małżonkowie zawarli umowę z profesjonalnym zleceniobiorcą oraz wspólnie podejmowali czynności wobec organów publicznych. Trybunał zwrócił uwagę również na to, że sprzedaż nieruchomości należącej do majątku wspólnego wymaga współdziałania małżonków.

Jednocześnie TSUE zastrzegł, że ostateczna ocena należy do sądu krajowego.

Nie można zatem z wyroku wyprowadzić reguły, według której każde małżeństwo posiadające wspólny majątek staje się na gruncie VAT jednym podatnikiem.

Jeżeli działalność jest wykonywana tylko przez jednego małżonka, odrębne opodatkowanie nadal pozostaje możliwe. Sam fakt, że wykorzystywany składnik należy do majątku wspólnego, nie przesądza o statusie podatnika (pkt 34 wyroku, z odwołaniem m.in. do wyroków TSUE: HE, C-25/03, oraz dyrektor Izby Skarbowej w L., C-697/20).

Prawo rodzinne i VAT

Wyrok dobrze pokazuje szerszy problem występujący przy opodatkowaniu małżonków.

Z punktu widzenia prawa rodzinnego określona rzecz może należeć do ich majątku wspólnego. Z punktu widzenia VAT istotniejsze może być jednak to, kto faktycznie wykonuje działalność gospodarczą, w czyim imieniu działa, na czyj rachunek oraz kto ponosi związane z nią ryzyko.

Już wcześniej na tle przesunięć składników majątku między działalnościami gospodarczymi małżonków pojawiały się rozbieżności.

Grzera wpisuje się w ten problem, ale przesuwa dyskusję o krok dalej. Pytanie nie brzmi już wyłącznie, czy transakcja pomiędzy małżonkami istnieje na gruncie VAT. Trzeba najpierw ustalić, kto w ogóle jest podatnikiem: mąż, żona czy – przy spełnieniu określonych warunków – wspólność ustawowa tworzona przez nich oboje.

Po wyroku TSUE sama analiza tytułu prawnego do nieruchomości może być niewystarczająca. W przypadku większych transakcji dotyczących majątku wspólnego warto ustalić, kto faktycznie organizuje przedsięwzięcie, kto zawiera umowy z doradcami i wykonawcami, kto uzyskuje decyzje i zezwolenia, jak małżonkowie występują wobec nabywców oraz kto ekonomicznie ponosi ryzyko powodzenia transakcji.

Znaczenie może mieć także treść udzielonych pełnomocnictw. Wyrok Grzera pokazuje bowiem, że działania profesjonalnego pełnomocnika mogą zostać przypisane właścicielowi majątku. Nie wystarczy więc powierzyć czynności przygotowawczych zewnętrznemu podmiotowi, aby sprzedaż automatycznie została uznana za zwykłe wykonywanie prawa własności.

Co więcej, jeżeli małżonkowie organizują całe przedsięwzięcie razem i tak właśnie prezentują się wobec rynku, może pojawić się argument za traktowaniem ich wspólności jako jednego podatnika VAT.

Kolejne problemy

Orzeczenie TSUE daje ważne kryteria materialnoprawne, ale nie odpowiada na wszystkie praktyczne pytania, jakie mogą pojawić się na gruncie krajowego systemu VAT.

Trybunał przesądził, że prawo UE nie stoi na przeszkodzie uznaniu wspólności ustawowej za podatnika. Nie zajmował się jednak szczegółowo technicznym sposobem realizacji związanych z tym obowiązków na gruncie polskich przepisów, takich jak rejestracja czy bieżące rozliczenia. To może mieć szczególne znaczenie dlatego, że wspólność ustawowa nie funkcjonowała dotychczas w obrocie jako typowy, samodzielny podmiot prawa podatkowego.

Dlatego wyrok Grzera nie powinien być traktowany jako prosta reguła: „małżonkowie są jednym podatnikiem”. Jest raczej sygnałem, że w VAT formalny status cywilnoprawny może ustąpić miejsca rzeczywistemu ekonomicznemu charakterowi działalności.

Dla małżonków dokonujących większych transakcji na wspólnym majątku oznacza to konieczność zadania jeszcze przed sprzedażą dwóch pytań: czy ich aktywność w ogóle przekroczyła granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnym oraz – jeżeli tak – kto rzeczywiście prowadzi tę działalność gospodarczą.

Po wyroku TSUE odpowiedź na drugie z tych pytań nie musi już brzmieć: „każdy z małżonków osobno”.

autorka: Iwona Nogaj, Wierzbicki & Collective