Ustawa o zmianie ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz niektórych innych ustaw została uchwalona 2 grudnia 2021 r. Przewidziała ona m.in. zmianę limitów dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z samochodami osobowymi. W odniesieniu do samochodów, których emisja CO₂ jest równa lub wyższa niż 50 g/km, dotychczasowy limit 150 000 zł został obniżony do 100.000 zł. Zmiana ta weszła w życie 1 stycznia 2026 r. i objęła również opłaty wynikające z umów leasingu operacyjnego zawartych przed dniem wejścia w życie tych regulacji.

Nowe przepisy od początku budziły zastrzeżenia podatników, którzy we wnioskach o interpretacje podnoszą przede wszystkim argumenty odwołujące się do konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych, zaufania do państwa oraz równego traktowania podatników. Niemniej do tej pory fiskus konsekwentnie odmawiał im prawa do rozliczania kosztów na starych zasadach.

Spór ten warto przeanalizować ponownie w świetle najnowszego orzecznictwa NSA dotyczącego zakazu amortyzacji lokali mieszkalnych nabytych przed zmianą przepisów. W dwóch orzeczeniach z pierwszej połowy 2026 r. NSA zaakcentował znaczenie konstytucyjnej ochrony sytuacji podatników, którzy pod rządami wcześniejszych regulacji rozpoczęli przedsięwzięcie gospodarcze, którego skutki podatkowe były z założenia rozłożone w czasie. Pojawia się zatem pytanie, czy podobny standard może znaleźć zastosowanie również do wieloletnich umów leasingu operacyjnego zawartych przed zmianą zasad ich podatkowego rozliczania.

Amortyzacja mieszkań w NSA

To nie jest pierwszy spór dotyczący ochrony praw podatników, którzy rozpoczęli określone rozliczenia podatkowe przed zmianą przepisów. Ustawą z 29 października 2021 r., stanowiącą część tzw. Polskiego Ładu, ustawodawca wyłączył możliwość amortyzowania podatkowego budynków i lokali mieszkalnych. W konsekwencji, przy literalnym zastosowaniu nowych regulacji, od 2023 r. amortyzacji musieli zaprzestać również podatnicy, którzy rozpoczęli ją wiele lat wcześniej i nie zdążyli zamortyzować całej wartości nieruchomości.

Przez pierwsze lata w orzecznictwie NSA dotyczącym zakazu amortyzacji mieszkań dominowało jednak stanowisko niekorzystne dla podatników. Istotny wyłom w tej linii przyniósł wyrok NSA z 14 stycznia 2026 r. (sygn. II FSK 490/23). Sąd uznał, że ograniczenie możliwości dokonywania odpisów od nieruchomości, w stosunku do których prawo do amortyzacji powstało przed 1 stycznia 2022 r., narusza standard wynikający z art. 2 konstytucji. Do argumentacji tej NSA nawiązał następnie w wyroku z 26 marca 2026 r. (sygn. II FSK 785/23).

W wyroku z 14 stycznia 2026 r. zasadnicze znaczenie NSA przypisał temu, że amortyzacja nie jest jednorazowym zdarzeniem podatkowym, ale przedsięwzięciem rozciągniętym w czasie. Jej czas trwania wynika z regulowanych ustawowo metod, stawek i zasad dokonywania odpisów. Podatnik, który rozpoczął amortyzację, podejmował więc decyzję gospodarczą przy założeniu, że będzie mógł kontynuować rozliczanie poniesionego wydatku według zasad obowiązujących w chwili rozpoczęcia tego procesu. NSA odwołał się wprost do standardu wyznaczonego przez TK w sprawie P 10/11 oraz do wynikających z art. 2 konstytucji zasad ochrony praw nabytych, interesów w toku, zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz niedziałania prawa wstecz.

NSA zaakcentował przy tym, że jednoznaczne brzmienie przepisu ustawowego nie zwalnia sądu z obowiązku uwzględnienia norm konstytucyjnych. Weryfikując legalność interpretacji indywidualnej, sąd administracyjny powinien uwzględnić zarzut naruszenia konstytucji, a w określonych przypadkach może posłużyć się mechanizmem rozproszonej kontroli konstytucyjności.

Czy analogia jest uzasadniona?

Wracając zaś do leasingu, podatnicy we wnioskach o wydanie interpretacji argumentowali przede wszystkim, że o zasadach rozliczania kosztów powinna decydować data zawarcia umowy. W momencie jej podpisania znany jest bowiem okres leasingu, liczba rat oraz zasady ustalania ich wysokości. Późniejsze koszty są zatem konsekwencją jednej, wcześniej podjętej decyzji gospodarczej. Z tej perspektywy leasing operacyjny wykazuje podobieństwo do amortyzacji – w obu przypadkach decyzja dotycząca korzystania z określonego składnika majątku wywołuje skutki podatkowe rozłożone na kolejne lata.

Podatnicy wskazywali również na wynikające z art. 2 konstytucji zasady ochrony praw nabytych i zaufania do państwa oraz na zasadę równości wynikającą z art. 32 konstytucji. Ich zdaniem trudno uzasadnić sytuację, w której podatnik, który przed 2026 r. nabył samochód albo korzystał z formy finansowania skutkującej ujęciem pojazdu we własnej ewidencji środków trwałych, zachowuje dotychczasowe zasady, podczas gdy leasingobiorca operacyjny zostaje ich pozbawiony wyłącznie ze względu na konstrukcję prawną umowy. Podkreślano, że obie formy służą realizacji analogicznego celu gospodarczego, a koszty w obu przypadkach są rozliczane przez dłuższy okres.

Niemniej do tej pory dyrektor KIS konsekwentnie odrzuca tę argumentację. Punktem wyjścia stanowiska organu jest literalne brzmienie art. 30 ustawy nowelizującej. Przepis ten uzależnia możliwość stosowania wcześniejszych zasad od wprowadzenia pojazdu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnika przed 1 stycznia 2026 r. Ponieważ w leasingu operacyjnym samochód nie jest ujmowany w ewidencji leasingobiorcy, organ uznaje, że przepis przejściowy nie obejmuje takiej sytuacji.

Dyrektor KIS odrzuca przy tym pogląd, że brak regulacji dotyczącej leasingu operacyjnego stanowi lukę wymagającą uzupełnienia w drodze wykładni systemowej. Zdaniem organu ustawodawca świadomie i jednoznacznie określił zakres wyjątku. Istotnym elementem tej argumentacji jest również czteroletni okres pomiędzy uchwaleniem regulacji a jej wejściem w życie. Organ odwołuje się do uzasadnienia projektu ustawy, zgodnie z którym tak długi okres miał pozwolić przedsiębiorcom na dostosowanie struktury flot do nowych założeń podatkowych i środowiskowych. Pogorszenie sytuacji podatkowej właścicieli samochodów bardziej emisyjnych miało przy tym stanowić zamierzony bodziec do zmiany zachowań gospodarczych.

Sądy po stronie fiskusa

Stanowisko DKIS znalazło dotychczas poparcie w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.

WSA w Białymstoku w wyroku z 11 marca 2026 r. (sygn. I SA/Bk 30/26), zaakceptował wykładnię, zgodnie z którą art. 30 ustawy chroni podatnika tylko wtedy, gdy to on wprowadził pojazd do swojej ewidencji środków trwałych. Sąd uznał jednocześnie, że odmienne traktowanie leasingu operacyjnego i nabycia pojazdu nie narusza zasady równości. W jego ocenie ustawodawca mógł udzielić szerszej ochrony podatnikom, którzy nabyli składnik majątku albo zawarli umowę o skutku ekonomicznie zbliżonym do własności, ponieważ wiąże się to z trwałym zaangażowaniem kapitału i długoterminowym ryzykiem inwestycyjnym. Leasing operacyjny ma natomiast, zdaniem sądu, cechować się większą elastycznością.

Podobnie orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z 22 kwietnia 2026 r. (sygn. I SA/Po 240/26). Sąd zaakceptował zarówno językową wykładnię art. 30 ustawy, jak i argument dotyczący czteroletniego okresu dostosowawczego. Podkreślił, że w takich okolicznościach trudno mówić o zaskoczeniu zmianą regulacji lub braku możliwości odpowiedniego ułożenia własnych interesów.

To właśnie w tym miejscu pojawia się zasadnicze pytanie o możliwość wykorzystania orzecznictwa dotyczącego amortyzacji lokali mieszkalnych. Argumentacja podatników opiera się bowiem na bardzo podobnym założeniu: decyzja gospodarcza została podjęta przed zmianą zasad jej podatkowego rozliczania, a jej skutki są z natury rozłożone w czasie. Różnica polega na tym, że w sprawach leasingowych WSA uznają obecnie, iż sama wieloletniość stosunku prawnego nie wystarcza do objęcia go ochroną. Szczególne znaczenie przypisują natomiast rodzajowi zaangażowania majątkowego podatnika oraz temu, że zmiana limitów została uchwalona z kilkuletnim wyprzedzeniem.

Mimo tych różnic sprawy leasingowe powinny zostać poddane kontroli NSA. Przełamanie dotychczasowej linii orzeczniczej w sprawach amortyzacji mieszkań pokazuje bowiem, że sąd kasacyjny przywiązuje większe znaczenie do konstytucyjnej ochrony sytuacji podatników, którzy rozpoczęli wieloletnie przedsięwzięcie pod rządami określonych reguł podatkowych. Nie przesądza to wyniku sporów leasingowych, ale może wskazywać kierunek, w jakim będzie rozwijać się wykładnia zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Ochrona konstytucyjna

Spór dotyczący nowych limitów leasingowych i sposób, w jaki ostatecznie odniesie się do niego NSA, może stać się dobrą okazją do doprecyzowania granic konstytucyjnej ochrony praw nabytych i interesów w toku. Kluczowe pozostaje bowiem pytanie, jakie kryterium powinno przesądzać o objęciu podatnika taką ochroną.

Organy podatkowe i sądy pierwszej instancji dużą wagę przywiązują do wyjątkowo długiego, czteroletniego vacatio legis. Taka argumentacja prowadzi jednak do pytania, czy konstytucyjna ochrona miałaby przysługiwać przede wszystkim wtedy, gdy podatnik nie mógł przewidzieć nadchodzącej zmiany. Nie jest to oczywiste, zwłaszcza że sam fakt uchwalenia przepisu nie oznacza jeszcze, że jego treść nie może zostać zmieniona przed wejściem w życie.

Dlatego trudno uznać, że sam długi okres między uchwaleniem a wejściem regulacji w życie przesądza o braku ochrony po stronie podatnika. Istotne może być także to, czy przed zmianą zasad rozpoczął on wieloletnie przedsięwzięcie gospodarcze i ukształtował swoje zobowiązania przy określonym reżimie podatkowym. Argumentacja sądów pierwszej instancji nie kończy więc dyskusji, szczególnie w świetle sposobu, w jaki NSA w 2026 r. podszedł do ochrony podatników kontynuujących rozpoczętą wcześniej amortyzację.

autor: Beniamin Rostankowski, Wierzbicki & Co